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Intéressement : optimisation fiscale et politique salariale

Le 30/10/2009, par Cabinet Picovschi, dans Fiscal / Fiscalité des professionnels.

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Le régime de l'intéressement prévu par le Code du travail permet d'associer financièrement les salariés aux résultats de l'entreprise ou à la réalisation d'objectifs de performance avec la recherche des gains de productivité.

Corrélativement, le Législateur a créé un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les bénéfices dû par les entreprises qui concluent des accords d'intéressement ou des avenants portant en particulier sur la formule de calcul de l'intéressement.

Par rapport aux textes "à l'état brut" codifiés aux articles 244 quater T., 199 ter R., 220 Y. et 223 O. du Code général des Impôts, il apparaît opportun à destination des dirigeants des entreprises concernées, d'évoquer les modalités pratiques explicitées par la Direction générale des Finances publiques dans son Bulletin officiel des Impôts n°68 (publié dans la série n°4 A-11-09).

I. CHAMP D'APPLICATION :

Les entreprises éligibles au crédit d'impôt doivent être imposées selon un régime réel d'imposition.

Celles qui bénéficient d'un régime spécifique d'exonération ont également droit à cet avantage fiscal (entreprises nouvelles, jeunes entreprises innovantes, entreprises créées pour la reprise d'entreprises en difficulté, entreprises situées en ZFU, entreprises implantées dans des zones de recherche et de développement ou dans des bassins d'emploi à redynamiser).

Par ailleurs, pour bénéficier du crédit d'impôt, les entreprises sont tenues d'avoir conclu, soit un accord d'intéressement, soit un avenant à un accord en cours depuis le 4 Décembre 2008 et portant sur la formule de calcul de l'intéressement.

Enfin, les entreprises sont aussi éligibles à cet avantage fiscal à raison du versement de la prime exceptionnelle prévue en faveur des revenus du travail.

Avant d'aborder plus en détails les incidences fiscales par rapport aux accords d'intéressement, il n'est peut-être pas inutile de rappeler les principes définis par le Code du travail en la matière.

L'intéressement a pour objet d'associer les salariés aux résultats ou aux performances de l'entreprise. Il est facultatif, présente un caractère aléatoire et résulte d'une formule de calcul liée à ces résultats ou performances.

Toute entreprise qui satisfait aux obligations lui incombant au regard de la représentation du personnel a la possibilité d'instituer, par voie d'accord, un intéressement collectif des salariés.

Les accords d'intéressement sont conclus pour une durée de trois ans.

Afin d'ouvrir droit aux régimes spécifiques d'exonérations fiscales et sociales, ces contrats doivent être signés dans les six premiers mois de l'exercice au cours duquel ils prennent effet. Par ailleurs, ils doivent préciser la période pour laquelle ils sont conclus et les modalités de calcul de l'intéressement.

La période de calcul qui est distincte de la période d'application de l'accord d'intéressement correspond le plus souvent à l'exercice comptable. Toutefois, elle peut être distincte et être annuelle ou infra-annuelle.

Par ailleurs, le montant des primes d'intéressement distribuées doit respecter un plafonnement global et individuel par salarié.

Si aucune des parties habilitées à négocier ou à ratifier un accord d'intéressement ne demande de renégociation dans les trois mois précédant la date d'échéance de l'accord, ce dernier est renouvelé par tacite reconduction si l'accord d'origine en prévoit la possibilité.

Aussi, dès lors que ce régime ne constitue pas une prorogation légale d'accords existants, mais institue une possibilité de renouvellement de ceux-ci, cette reconduction "tacite" doit être considérée comme un nouvel accord d'intéressement pour l'application du crédit d'impôt.

La modification d'un accord d'intéressement ne peut être effectuée que par avenant conclu selon l'une des formes et dans les délais prévus pour la signature des accords.

Pour préserver le caractère aléatoire de l'intéressement, la conclusion d'un avenant doit intervenir dans les 6 premiers mois de l'exercice au cours duquel il prend effet, ou avant l'expiration de la première moitié de la première période de calcul.

Les entreprises ayant conclu un accord d'intéressement ou un avenant à un accord en cours à compter du 4/12/2008 et au plus tard le 30/06/2009, applicable dès cette année, ont la faculté de verser à l'ensemble de leurs salariés une prime exceptionnelle.

Le montant de cette prime est plafonné, après répartition, à 1.500 EUR par salarié. Le versement de cette prime devait intervenir le 30 septembre 2009 au plus tard.

Celle-ci qui n'est pas déductible du résultat imposable de l'entreprise est éligible au crédit d'impôt de l'exercice au titre duquel elle est versée.

Enfin, un supplément d'intéressement est susceptible d'être octroyé aux salariés, sous certaines conditions.

Celui-ci ne procède pas de l'application de l'accord d'intéressement, mais d'une décision du Conseil d'administration, du Directoire ou de l'employeur. Les sommes attribuées à ce titre viennent obligatoirement en complément de ce qui est attribué en fonction de l'accord d'intéressement.

En conséquence, dès lors que le crédit d'impôt est uniquement calculé en fonction du montant des primes d'intéressement dues en exécution d'un accord, ou de la prime exceptionnelle prévue sur les revenus du travail, le supplément d'intéressement est exclu de sa base de calcul.

II. DETERMINATION DU CREDIT D'IMPOT :

Le montant du crédit d'impôt est calculé par exercice en fonction, d'une part, du montant des primes d'intéressement dues en exécution de l'accord d'intéressement, d'autre part, des primes exceptionnelles versées.

Le taux de l'avantage fiscal est fixé à 20% et son montant n'est pas plafonné. Il existe seulement un plafonnement indirect qui procède de celui propre au montant des primes d'intéressement visé par le droit du travail.

La base de calcul du crédit d'impôt correspond à l'accroissement des primes d'intéressement dues en exécution d'un accord d'intéressement par rapport à la moyenne des primes dues au titre de l'accord précédent.

Lorsque des primes exceptionnelles sont versées dans les conditions prévues par la loi sur les revenus du travail, celles-ci sont ajoutées aux primes d'intéressement.

En l'absence d'accord précédent, la base de calcul du crédit d'impôt correspond uniquement au montant des primes dues en exécution de l'accord en cours.

Il faut donc distinguer deux situations selon qu'un accord d'intéressement était ou non, précédemment en cours dans l'entreprise.

Pour le calcul du crédit d'impôt, une entreprise est considérée comme n'ayant pas d'accord d'intéressement précédent lorsqu'un tel accord n'était pas en vigueur au titre des quatre exercices précédant celui de la première application de l'accord en cours.

Il suffit donc qu'un accord d'intéressement ait été en cours au titre de l'un des quatre exercices précédant celui de la première application de l'accord en cours, pour que l'entreprise soit considérée comme ayant eu un accord d'intéressement précédent.

Comme pour se faire pardonner ce "charabia", l'Administration fiscale a eu la bonne idée de faire référence à des exemples concrets :

Cas 1 :

Soit une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile et qui conclut un accord d'intéressement.

Un précédent accord était en cours sur la période du 1/1/2003 au 31/12/2005.

. Si l'accord conclu s'applique depuis le 1/1/2009 :

Dans cette hypothèse, un précédent accord d'intéressement était en cours au titre de l'exercice 2005, c'est-à-dire le quatrième exercice qui précède l'exercice 2009.

L'entreprise est donc considérée pour le calcul du crédit d'impôt comme ayant un accord précédent.

. Si l'accord conclu s'applique à compter du 1/1/2010 :

Dans ce cas, dans la mesure où aucun accord d'intéressement n'était en cours au titre de l'exercice 2006, l'entreprise est considérée comme n'ayant pas de précédent accord d'intéressement.

Cas 2 :

Soit une entreprise qui a conclu pour la première fois un accord d'intéressement le 1/1/2009.

Au titre de l'exercice 2009, les primes dues s'élèvent à 100.000 EUR. Le crédit d'impôt dont bénéficiera l'entreprise est donc égal à 20.000 EUR (100.000 EUR x 20%).

Cas 3 :

Soit une entreprise qui a conclu un accord d'intéressement le 01/01/2002, arrivé à échéance le 31/12/2004. Un nouvel accord a été conclu le 01/01/2009.

Au titre de l'exercice 2009, le montant des primes dues s'élève à 50.000 EUR.

L'entreprise n'ayant pas eu de contrat en vigueur au titre des quatre exercices précédant celui de la première application de l'accord en cours, bénéficiera d'un crédit d'impôt de 10.000 EUR (50.000 EUR x 20%).

En présence d'un précédent accord d'intéressement, c'est-à-dire si celui-ci était en vigueur au titre de l'un des quatre exercices précédant celui de la première application du contrat en cours, la base de calcul du crédit d'impôt correspond à la différence entre les primes dues au titre de l'accord en cours et la moyenne des primes dues au titre du contrat initial.

Aussi, dans l'hypothèse d'une reconduction tacite d'un accord d'intéressement, l'entreprise est considérée comme ayant eu un accord d'intéressement précédent, se rapportant à celui qui fait l'objet du renouvellement.

Par ailleurs, les primes d'intéressement dues en exécution d'avenants à des accords d'intéressement en cours sont éligibles au crédit d'impôt dès lors que ces avenants sont relatifs à un contrat qui était en cours au 04/12/2008, et ont notamment pour objet de modifier la formule de calcul de l'intéressement.

Il est rappelé que la loi sur les revenus du travail a créé la possibilité pour les entreprises ayant conclu un accord d'intéressement ou un avenant à un tel accord, au plus tard le 30 juin 2009, d'allouer à l'ensemble des salariés une prime exceptionnelle exonérée de cotisations sociales.

Cette prime qui devait être versée le 30 septembre 2009 au plus tard, plafonnée à 1.500 EUR par salarié, est soumise à l'impôt sur le revenu (sauf dans le cas où elle affectée à un plan d'épargne salariale) et aux prélèvements sociaux.

Par ailleurs, elle est prise en compte dans le plafond global annuel des sommes versées au titre de l'intéressement (20% du total des salaires bruts et des revenus des dirigeants), et dans celui des primes versées à un même salarié (50% du plafond annuel de la sécurité sociale).

Cette prime exceptionnelle est retenue dans la base de calcul du crédit d'impôt au titre de l'exercice de son versement. Pour que celle-ci soit éligible à l'avantage fiscal, il n'est pas nécessaire que l'entreprise procède également à une distribution au titre de l'intéressement.

III. OPERATIONS DE RESTRUCTURATION :

Les accords d'intéressement cessent de produire leurs effets en cas de modification de la situation juridique de l'entreprise, par fusion, cession ou scission, lorsque ce changement rend impossible l'application de l'accord d'intéressement.

Dans un tel cas, si le nouvel employeur est déjà couvert par un accord d'intéressement, les salariés transférés bénéficient de l'accord de celui-ci.

Ainsi, dans l'hypothèse d'une restructuration (fusion, apport...) pendant la durée d'application d'un accord d'intéressement, la formule de calcul du crédit d'impôt est adaptée afin de neutraliser les effets d'une telle opération (augmentation de la masse salariale de la société bénéficiaire des apports), s'il existe déjà un accord d'intéressement dans la société absorbante ou bénéficiaire des apports.

Ainsi, selon l'article 244 quater T. IV. du Code général des Impôts, en cas de fusion, apports ou opérations assimilées réalisés pendant la durée d'application de l'accord en cours, de l'accord précédent, ou au cours de l'un des trois exercices séparant l'accord en cours du précédent, la moyenne des primes dues par la société absorbante ou bénéficiaire des apports et par la société apporteuse est égale au montant moyen des primes dues au titre de l'accord précédent, multiplié par le nombre total de salariés constaté à l'issue de ces opérations.

Essayons de reprendre notre souffle par rapport à ce nouveau charabia, tout en étant indulgents, car le fisc a encore fait référence à un exemple concret :

Soit une entreprise A qui emploie 50 salariés. Elle a conclu un accord d'intéressement le 01/07/2005, entré en vigueur à compter du 01/01/2006.

A son terme, le 31/12/2008, un nouvel accord est intervenu pour la période du 01/01/2009 au 31/12/2011. Le 01/07/2009, une opération de fusion-absorption s'est réalisée et la société A a absorbé une société B dont l'effectif est de 20 salariés.

L'opération a été effectuée sans effet rétroactif.

Calcul du crédit d'impôt au titre de 2009 pour la société A :

. Nombre de salariés à l'issue de l'opération de fusion (01/07/2009) : 70 (50+20)

. Montant des primes dues au titre de l'accord en cours (en tenant compte de l'augmentation

d'effectif lié à la fusion) : 50.000 EUR

. Montant des primes dues :10.000 EUR en 2006 ; 15.000 EUR en 2007 ; 35.000 EUR en 2008.

. Moyenne des primes dues au titre de l'accord précédent :

60.000 EUR/3 = 20.000 EUR, soit 400 EUR x 50 salariés

. Moyenne des primes dues au titre de l'accord précédent, après prise en compte de la fusion :

28.000 EUR (soit 400 EUR x 70 salariés)

. Montant du crédit d'impôt : (50.000 EUR - 28.000 EUR) x 20% = 4.400 EUR

Dans la mesure où la société B est absorbée, l'exécution de l'accord d'intéressement est rendue impossible. Celle-ci ne bénéficie donc pas d'un crédit d'impôt.

En cas d'opérations de fusions, scissions, apports partiels d'actif ou transmissions universelles de patrimoine, les effectifs à prendre en compte pour la détermination du crédit d'impôt s'apprécient à la date d'effet juridique du transfert (c'est-à-dire à la date de sa réalisation, ou en présence d'une opération assortie d'un effet rétroactif, à la date de celui-ci).

IV. UTILISATION DU CREDIT D'IMPOT/PROCEDURE DE REMBOURSEMENT :

Conformément aux dispositions combinées des articles 199 ter Q. et 244 quater T. du CGI, le crédit d'impôt s'impute sur l'impôt sur les bénéfices dû au titre de la période au cours de laquelle les primes d'intéressement sont dues.

Bien entendu, lorsque le montant de cet avantage fiscal excède celui de l'impôt dû, l'excédent est immédiatement restituable.

Les entreprises souhaitant bénéficier du crédit d'impôt-intéressement sont tenues de déposer une déclaration spéciale, conforme à un modèle établi par l'Administration fiscale (imprimé disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaires", sous le n° 2079-AI-SD).

Les entreprises individuelles doivent souscrire, auprès du Comptable de la Direction générale des Finances publiques (Service des impôts des entreprises - S.I.E. - territorialement compétent), la déclaration spéciale dans le même délai que la déclaration annuelle de résultats.

En ce qui concerne les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, il convient de distinguer deux situations :

. Cas des entreprises, non membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A. du CGI, ainsi que les sociétés mères de tels groupes :

Ces sociétés sont tenues de déposer la déclaration spéciale avec le relevé de solde de l'impôt sur les sociétés (imprimé n°2572) et l'annexe à ce relevé de solde (n°2572-A) qui permet de déterminer les créances de crédit d'impôt constatées au cours de l'exercice.

. Cas des entreprises soumises au régime des groupes de sociétés, défini aux articles 223 A. et suivants du CGI :

Le montant du crédit d'impôt est calculé au niveau de chaque société membre du groupe.

La société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés - dont elle est redevable au titre de chaque exercice -, des crédits d'impôt dégagés par chaque société du groupe.

Le crédit d'impôt calculé par une société membre est transféré à la société mère, et il est pris en compte pour le calcul de cet avantage fiscal au niveau du groupe.

L'excédent de crédit d'impôt du groupe qui n'est pas imputé sur l'impôt sur les sociétés constitue une créance sur le Trésor d'égal montant qui appartient à la société mère, et lui reste acquise. Celle-ci peut donc en obtenir la restitution.

Par conséquent, en cas de sortie d'une société dont le crédit d'impôt a été pris en compte pour le calcul de celui du groupe, aucune régularisation n'est à opérer au niveau de celui-ci.

La société mère joint les déclarations spéciales des sociétés du groupe au relevé de solde relatif au résultat d'ensemble. Celles-ci sont dispensées d'annexer la déclaration spéciale les concernant à leurs déclarations de résultats.

Dans l'immédiat, le bénéfice du crédit d'impôt au titre des primes d'intéressement dues en application d'un accord ou d'un avenant à celui-ci (en cours depuis le 04/12/2008, modifiant les modalités de calcul de l'intéressement) est prévu jusqu'au 31/12/2014.

Même si les conditions d'obtention de cet avantage fiscal ne se singularisent pas par une simplicité à toute épreuve, les responsables financiers et administratifs des entreprises disposent, dans l'attente de jours meilleurs, d'une opportunité pour essayer de faire rimer "optimisation fiscale" avec "politique salariale".

par Jean MARTIN, Consultant et Ancien Inspecteur des Impôts
Cabinet d'Avocats Picovschi

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