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Modalités d'octroi du crédit d'impôt en faveur des contribuables qui acquièrent ou construisent leur habitation principale au titre des intérêts des prêts supportés à raison de cette opération

Le 10/11/2009, par La Rédaction de Net-iris, dans Fiscal / Fiscalité des particuliers.

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Introduction

L'article 5 de la loi TEPA du 21 août 2007, modifié par la loi de Finances pour 2008, a institué un crédit d'impôt en faveur des contribuables qui acquièrent ou construisent leur habitation principale au titre des intérêts des prêts supportés à raison de cette opération. Ce dispositif s'applique aux intérêts payés au titre des 5 premières annuités de remboursement du prêt immobilier.Toutefois, toutes les opérations immobilières antérieures au 6 mai 2007 n'ouvrent pas droit au bénéfice du crédit d'impôt, quelle que soit la situation des logements au regard du respect de la réglementation thermique en vigueur.

Le montant annuel des dépenses prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt est plafonné à 3.750 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et à 7.500 euros pour un couple, marié ou pacsé, soumis à imposition commune. Ces montants sont doublés lorsqu'au moins un des membres du foyer fiscal est handicapé. Ces montants sont également majorés de 500 euros par personne à charge ou de 250 euros lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents.

Selon l'article 200 quaterdecies du Code général des impôts, le crédit d'impôt est égal à 20% du montant des intérêts pris en compte. Ce taux est porté à 40% pour les intérêts versés au titre de la première annuité.

Cependant, l'article 103 de la loi de Finances pour 2009 a aménagé ce crédit d'impôt sur deux points :
- d'une part, et pour l'ensemble des logements neufs, en subordonnant son application à la justification par le contribuable du respect des normes thermiques et de performance énergétique exigées par la législation en vigueur. Cette obligation de justification concerne les logements qui ont fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée à compter de la date d'entrée en vigueur d'un décret, non publié à ce jour, et, au plus tard, à compter du 1er janvier 2010 ;
- d'autre part, et pour les logements neufs dont le contribuable justifie qu'ils présentent un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui imposé par la législation en vigueur, en étendant sa durée d'application de 5 à 7 annuités de remboursement et en portant son taux uniformément à 40% pendant toute cette période. Cette majoration du crédit d'impôt s'applique aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 1er janvier 2009 ou, pour ceux que le contribuable fait construire ou pour les locaux non affectés à l'usage d'habitation qui sont transformés en logements, aux logements qui ont fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier à compter de la même date.

Une instruction fiscale du 3 novembre 2009 (BOI n°5 B-28-09) vient de commenter ces nouvelles dispositions.

Exigences concernant la qualité énergétique de tous les logements neufs

Le crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt versés au titre de l'acquisition ou de la construction de l'habitation principale est désormais subordonné, pour les logements neufs, à la justification par le contribuable du respect des normes thermiques et de performance énergétique exigées par la législation en vigueur.

Les logements concernés

Sont concernés par l'éco-conditionnalité :

  • les logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement ;
  • les logements que le contribuable fait construire ;
  • les locaux non affectés à usage d'habitation qui sont transformés en logement. Ne sont donc pas visés par cette disposition, les logements anciens, les logements rendus habitables ainsi que les logements acquis en l'état futur de rénovation.

Les logements neufs qui présentent un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui imposé par la législation en vigueur permettant de bénéficier de la majoration du crédit d'impôt, sont réputés satisfaire l'éco-conditionnalité.

Justification exigée

Pour pouvoir bénéficier du crédit d'impôt, le contribuable doit justifier du respect de la réglementation thermique en vigueur selon des modalités qui seront définies par un décret, non publié à ce jour.
La réglementation thermique en vigueur s'entend de celle applicable à la date du dépôt de la demande de permis de construire de la construction concernée.

Il est à noter que :

  • la réglementation thermique 2000 (RT 2000) s'applique aux constructions neuves ayant fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée entre le 2 juin 2001 et le 31 août 2006
  • la réglementation thermique 2005 (RT 2005) s'applique aux constructions neuves ayant fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée à partir du 1er septembre 2006.

En conséquence, les logements soumis à la RT 2000, comme ceux soumis à la RT 2005, peuvent ouvrir droit au bénéfice du crédit d'impôt, toutes conditions étant par ailleurs remplies. Toutefois, en pratique, les logements soumis à la RT 2000 ne seront pas soumis à l'obligation de justification du respect de cette réglementation thermique, dès lors que leur permis de construire est nécessairement antérieur à la date de publication du décret relatif à l'éco-conditionnalité.

Concernant les logements achevés après la date d'entrée en vigueur du décret (non encore paru), lorsque la demande de permis de construire aura été déposée avant la date d'entrée en vigueur du décret, la circonstance que l'achèvement du logement intervienne à compter de la date d'entrée en vigueur du décret n'aura pas pour effet d'obliger le contribuable, pour bénéficier du crédit d'impôt, à justifier que le logement répond aux conditions fixées par la réglementation thermique en vigueur.

Majoration du crédit d'impôt pour les logements neufs BBC

Depuis le 1er janvier 2009, le nombre d'annuités de remboursement pris en compte pour la détermination du crédit d'impôt a été porté de 5 à 7 annuités et le taux du crédit d'impôt a été porté à 40% sur toute cette période, pour les logements qui présentent un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui imposé par la législation en vigueur.

Les logements concernés par la majoration

La majoration du crédit d'impôt concerne uniquement :

  • les logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement ;
  • les logements que le contribuable fait construire ;
  • les locaux non affectés à usage d'habitation qui sont transformés en logement. Ne sont pas visés par la majoration du crédit d'impôt, les logements anciens, les logements rendus habitables ainsi que les logements acquis en l'état futur de rénovation.

Lorsqu'ils remplissent les conditions d'attribution de la majoration du crédit d'impôt, les logements concernés ne sont pas soumis à l'obligation de la justification du respect de l'éco-conditionnalité.

Les annuités éligibles au titre de la majoration

Les intérêts payés annuellement au titre des 7, au lieu des 5, premières annuités de remboursement des prêts immobiliers éligibles sont pris en compte, lorsqu'ils concernent l'acquisition ou la construction de logements qui présentent un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui imposé par la législation en vigueur.

Le terme "annuité" s'entend de tout versement annuel d'intérêts alors même qu'il ne s'accompagne pas d'un amortissement du capital. Bien entendu, lorsque l'annuité comprend à la fois les intérêts et une part de capital, cette dernière n'est pas retenue. Chaque annuité d'intérêt est déterminée de mois à mois.

Le point de départ du décompte des 7 premières annuités éligibles s'entend de la date de première mise à disposition des fonds par le prêteur et non de la date de l'offre de prêt par le prêteur ou celle de la conclusion du contrat. Ce principe est applicable même si le remboursement du capital ou le paiement des intérêts sont différés dans le temps.

Les 7 annuités d'intérêts payés éligibles se décomptent à partir de la première mise à disposition des fonds empruntés, puis de date à date à partir de celle-ci. Ainsi, pour les contrats de prêt conclus en cours d'année, les contribuables bénéficient donc de 8 crédits d'impôt consécutifs, ceux de la première et la dernière années correspondant à une fraction d'annuité, exprimée en 12èmes.

Lorsque le contribuable contracte successivement deux emprunts pour l'acquisition d'un même logement (cas d'un prêt "relais" destiné à financer l'acquisition du nouveau logement dans l'attente de la revente de l'ancien), le propriétaire peut prendre en compte les intérêts versés au titre de l'ensemble de ces deux prêts, dans la limite des 7 premières annuités. Le point de départ de ces annuités s'entend de la date de mise à disposition des fonds par le prêteur au titre du premier des deux prêts.

Lorsque l'emprunt immobilier prévoit un déblocage échelonné et progressif des fonds, les intérêts dits "intercalaires", c'est-à-dire ceux dus au titre des sommes débloquées préalablement au déblocage intégral des fonds empruntés, constituent des intérêts éligibles au crédit d'impôt. Dans cette hypothèse, le point de départ de la première annuité s'entend de la date de la première mise à disposition partielle des fonds par le prêteur et non de celle du déblocage intégral. La circonstance que le contribuable se soit abstenu de verser tout ou partie des intérêts au cours d'une année considérée n'a pas pour effet de prolonger la durée d'application du crédit d'impôt au-delà de l'échéance ou de permettre le report et la prise en compte de ces intérêts au-delà de l'échéance de la 7ème annuité. Il en est de même en cas de remboursement différé de la première échéance de remboursement des fonds empruntés, dès lors que ce différé n'a pas d'incidence sur le point de départ du décompte des 7 premières annuités éligibles au crédit d'impôt.

De même, la souscription d'un prêt substitutif ne peut conduire à proroger la durée d'application du crédit d'impôt. Dans cette situation, la première mise à disposition des fonds empruntés s'entend de celle qui résulte du prêt initial, laquelle constitue le point de départ du décompte des 7 premières annuités éligibles.

Cependant, en cas de construction ou d'acquisition en l'état futur d'achèvement, la date qui sert de point de départ de la première annuité éligible peut être fixée, à la demande du contribuable, à la date de l'achèvement ou de la livraison du logement. Cette exception est subordonnée à une demande du contribuable effectuée au plus tard lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus de l'année au cours de laquelle intervient l'achèvement ou la livraison du logement. Cette demande est irrévocable et exclusive de l'application des modalités de droit commun mentionnées ci-avant.

En pratique, un contribuable qui, dans une telle situation, aurait bénéficié du crédit d'impôt au titre d'intérêts versés avant la date de l'achèvement ou de la livraison du logement, devrait, pour bénéficier sur option de l'application différée du dispositif, revenir explicitement sur son choix et déposer des déclarations rectificatives conduisant au reversement des crédits d'impôt précédemment obtenus. Dans cette hypothèse, le reversement des crédits d'impôt ainsi remis en cause serait, le cas échéant, assorti du paiement de l'intérêt de retard.

Incidence de l'application de la majoration sur la base et le plafond du crédit d'impôt

L'application de la majoration du crédit d'impôt n'emporte aucune conséquence sur la détermination de la base du crédit d'impôt, ainsi que sur la détermination du plafond annuel des intérêts pris en compte.

Dès lors, seuls les intérêts payés annuellement au titre, selon le cas, des 5 ou 7 annuités de remboursement des prêts immobiliers éligibles, ouvrent droit au crédit d'impôt. Sont exclues de la base du crédit d'impôt, les dépenses relatives aux frais d'emprunt et aux cotisations d'assurances contractées en vue de garantir le remboursement des prêts.

Le montant annuel des dépenses prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt est plafonné à 3.750 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et à 7.500 euros pour un couple, marié ou pacsé, soumis à imposition commune. Ces montants sont doublés lorsqu'au moins un des membres du foyer fiscal est handicapé. Ces montants sont également majorés de 500 euros par personne à charge ou de 250 euros lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents.

Niveau de performance exigé pour le bénéfice de la majoration

Le niveau de performance global exigé pour le bénéfice de la majoration est défini par le décret (n°2009-1) du 2 janvier 2009. Dès lors, sont concernés par la majoration du crédit d'impôt, les logements qui répondent aux conditions d'attribution du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005".

Pour ouvrir droit au bénéfice de la majoration, le logement doit avoir fait l'objet de la délivrance du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005" :

  • au plus tard à la date d'acquisition, s'agissant des logements acquis neufs achevés : la date d'acquisition s'entend de la date de la signature de l'acte authentique d'achat.
  • à la date d'achèvement de l'immeuble, s'agissant des logements acquis en l'état futur d'achèvement, des logements que le contribuable fait construire ou des locaux non affectés à usage d'habitation qui sont transformés en logement.

Pour déterminer la date d'achèvement du logement ouvrant droit à crédit d'impôt, il convient de se référer aux conditions d'application de l'exonération temporaire de TFPB pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction.
Selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, un logement est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet une utilisation effective, c'est-à-dire lorsque les locaux sont habitables. Tel est le cas, notamment, lorsque le gros oeuvre, la maçonnerie, la couverture, les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains aménagements d'importance secondaire et ne faisant pas obstacle à l'installation de l'occupant resteraient à effectuer (exemple : pose de papiers peints ou de moquette). Dans les immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux s'apprécie distinctement pour chaque appartement et non globalement à la date d'achèvement des parties communes.

Le bénéfice de la majoration doit être demandé par le contribuable lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice de crédit d'impôt est demandé pour la première fois.
En conséquence, les contribuables qui acquièrent un logement en l'état futur d'achèvement ou qui font construire un logement, peuvent bénéficier de la majoration du crédit d'impôt avant même l'achèvement du logement et par conséquent avant la délivrance du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005", lorsqu'ils n'ont pas demandé à bénéficier pour la première fois du crédit d'impôt à la date de l'achèvement ou de la livraison du logement.

Justificatif exigé pour bénéficier de la majoration

Afin de simplifier et de faciliter les démarches des contribuables, ceux-ci ne sont pas tenus de joindre à leur déclaration de revenus le justificatif correspondant à la majoration du crédit d'impôt dont ils demandent à bénéficier.

Cela étant, les contribuables doivent tenir à la disposition de l'administration le document justifiant que le label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005" a été délivré au logement pour lequel le bénéfice de la majoration a été demandé. Ce document peut être demandé dans le cadre de l'exercice du pouvoir de contrôle de l'administration au plus tôt :

  • lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus de l'année au cours de laquelle l'acquisition est intervenue, s'agissant des logements acquis neufs ;
  • lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle l'achèvement de l'immeuble est intervenu, s'agissant des logements acquis en l'état futur d'achèvement, des logements que le contribuable fait construire ou des locaux non affectés à usage d'habitation qui sont transformés en logement.

En principe, seule l'acquisition ou la construction de logements neufs répondant aux conditions d'attribution du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005" ouvre droit au bénéfice de la majoration du crédit d'impôt. Toutefois, il est admis que la majoration puisse s'appliquer lorsque des travaux permettant au logement de remplir les conditions d'attribution du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005" sont réalisés concomitamment à son acquisition (cas des logements neufs) ou immédiatement après son achèvement (cas des logements acquis en l'état futur d'achèvement, des logements que le contribuable fait construire ou encore des locaux non affectés à l'usage d'habitation qui sont transformés en logement).

Ainsi, pour l'application de cette mesure de tempérament, les travaux doivent être réalisés et achevés dans les 12 mois qui suivent :

  • la date de signature de l'acte authentique, s'agissant des logements neufs ;
  • l'achèvement de l'immeuble, s'agissant des logements acquis en l'état futur d'achèvement, des logements que le contribuable fait construire ou des logements non affectés à usage d'habitation qui sont transformés en logement.

Ces travaux doivent être financés au moyen du prêt qui a permis de financer l'acquisition ou la construction du bien ou par un prêt immobilier distinct, sous réserve que ce prêt soit souscrit concomitamment à celui qui a permis de financer l'acquisition ou la construction du logement.

S'agissant d'une mesure dérogatoire, celle-ci doit être appliquée strictement au regard de l'appréciation du délai de 12 mois. Dans ce cas, le bénéfice de la majoration doit être également demandé lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice du crédit d'impôt est demandé pour la première fois. Ainsi, par exemple, les logements acquis antérieurement au 1 janvier 2009 qui font, au cours de l'année 2009, l'objet de travaux leur permettant de répondre aux conditions d'attribution du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005" ne peuvent pas ouvrir droit au bénéfice de la dérogation, quand bien même ces travaux sont réalisés dans les 12 mois de l'acquisition.

Entrée en vigueur de la majoration

La majoration du crédit d'impôt s'applique aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 1er janvier 2009. La date d'acquisition s'entend de celle correspondant à la date de la signature de l'acte authentique d'achat.

S'agissant des logements que le contribuable fait construire ou des locaux non affectés à l'usage d'habitation qui sont transformés en logement, cette mesure s'applique aux logements qui ont fait l'objet d'une :

  • déclaration d'ouverture de chantier à compter du 1er janvier 2009. La majoration du crédit d'impôt ne s'applique donc pas :
    - aux logements acquis neufs avant le 1er janvier 2009 ;
    - aux logements acquis en l'état futur d'achèvement avant le 1er janvier 2009, quand bien même la date d'achèvement du logement intervient postérieurement à cette date ;
    - aux logements que le contribuable fait construire, lorsque la déclaration d'ouverture de chantier est intervenue avant le 1er janvier 2009, quand bien même la date d'achèvement du logement intervient postérieurement à cette date ;
    - aux locaux non affectés à l'habitation qui sont transformés à usage de logement, lorsque la déclaration d'ouverture de chantier est intervenue avant le 1er janvier 2009, quand bien même la date d'achèvement du logement intervient postérieurement à cette date.

Articulation avec d'autres dispositifs fiscaux

Le dispositif de plafonnement global des avantages fiscaux

Conformément à l'article 200-0 A du CGI, qui met en place un plafonnement global des avantages fiscaux, le total des avantages fiscaux, parmi lesquels le crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI, ne peut pas procurer une réduction du montant de l'impôt dû supérieure à la somme d'un montant de 25.000 euros et d'un montant égal à 10% du revenu imposable servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu. Ce dispositif fera l'objet de commentaires dans une instruction administrative distincte.

Le prêt à 0% majoré (prêt à taux zéro - PTZ)

La majoration du crédit d'impôt en faveur des intérêts d'emprunt peut également s'appliquer aux contribuables qui bénéficient par ailleurs de l'avance remboursable ne portant pas intérêt majorée (prêt à 0% ou PTZ) prévue à l'article 244 quater J du CGI.

A noter qu'il existe une majoration du montant de l'avance remboursable sans intérêt (prêt à taux zéro) pour les acquisitions ou les constructions de logements répondant aux conditions d'attribution du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005".

Le crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater du CGI

Lorsqu'un contribuable acquiert un logement répondant aux conditions d'attribution du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005", il peut, sous réserve de remplir les conditions d'application propres à chacun des avantages fiscaux concernés, bénéficier à la fois :

  • du crédit d'impôt "développement durable" prévu à l'article 200 quater du CGI ;
  • de la majoration du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI relative aux logements qui présentent un niveau de performance énergétique globale supérieur à celui imposé par la législation en vigueur qui est commentée dans le présent chapitre.

La base du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quater du CGI n'inclut pas les intérêts d'emprunt exposés en vue de l'acquisition de l'équipement, qu'il s'agisse d'un équipement éligible acquis isolément ou d'une quote-part du prix du logement neuf correspondant à un équipement éligible.

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