Conditions pour bénéficier de la réduction des droits de mutation de 50% en faveur des donations en pleine propriété

Le gouvernement a institué dans le projet de loi de Finances pour 2004, en cours d'adoption devant le Parlement, une disposition instituant à titre temporaire une réduction des droits de mutation de 50% en faveur des donations en pleine propriété, consenties entre le 25 septembre 2003 et le 30 juin 2005, quel que soit l'âge du donateur (article 7 du projet de loi).
Bercy commente dès à présent cette disposition dans une instruction du 6 novembre 2003 (BOI n°7 G-5-03) afin de permettre aux personnes intéressées par cette disposition de réaliser, avant la fin de l'année, une donation ouvrant droit à la réduction escomptée.

Dispositif en cours :
Actuellement, le pourcentage de la réduction des droits, varie suivant l'âge du donateur. L'article 790 du CGI dispose que les donations consenties par un donateur âgé de moins de 65 ans bénéficient d'une réduction de droit de 50%. Celles consenties par un donateur âgé de 65 ans révolus et de moins de 75 ans bénéficient d'une réduction de 30%.

La réforme : réduction pour les seules donations en pleine propriété
Le projet de loi de finances pour 2004 prévoit que la réduction d'impôt de 50%, prévue à l'article 790 du CGI, s'applique à compter du 25 septembre 2003, quel que soit l'âge du donateur aux donations qu'il consent en pleine propriété. Cette disposition vise notamment à favoriser la transmission d'entreprise familiale.

Donations concernées :
Les nouvelles dispositions s'appliquent aux donations consenties entre le 25 septembre 2003 et le 30 juin 2005 ainsi qu'aux dons manuels révélés conformes aux dispositions de l'article 757 du CGI.
S'agissant des donations consenties dans le délai précité et avant la publication de cette instruction et pour lesquelles des droits de mutation à titre gratuit auraient été perçus sans tenir compte de la réduction de droits de 50% quel que soit l'âge du donateur, ces sommes seront restituées sur réclamation du redevable présentée et instruite dans les conditions de droit commun.

Exclusion :
En conséquence de ce qui précède, la réduction de droits prévue par la réforme ne bénéficie pas aux donations de nue-propriété de biens et aux donations d'usufruit de biens.

Cumul de réductions :
La réduction prévue par le projet de loi de Finances pour 2004 se cumule avec les réductions de droits prévues aux articles 780 et 782 du CGI, les autres exonérations partielles et abattements accordés en cas de donation et s'applique en dernier lieu, sur le montant des droits dus par chaque donataire, après application, le cas échéant des abattements et autres réductions de droits.
Il n'est exigé aucune condition de forme de la donation pour le bénéfice de la réduction de droits instituée. Dès lors, cet avantage fiscal est susceptible de s'appliquer à l'ensemble des actes de donation, qu'ils soient passés sous la forme notariée ou sous seing privé, et aux révélations de dons manuels mentionnés à l'article 757 du CGI.

Le cas de la donation mixte :
Pour les donations comportant à la fois des biens en pleine propriété et des biens démembrés, il est nécessaire d'effectuer une double liquidation des droits afin de déterminer le montant de l'impôt sur lequel la réduction doit s'appliquer. A cette fin, il y a lieu de comprendre les biens donnés en pleine propriété dans les tranches du barème les plus élevées pour la liquidation des droits de mutation, et, par voie de conséquence, pour l'application de la réduction des droits instituée.
Les abattements prévus aux articles 779, 790 A et 790 B du CGI et les réductions mentionnées aux articles 780 et 782 du même code sont effectués en priorité sur les biens démembrés.
Ces règles, favorables aux redevables, s'appliquent à moins que les parties à l'acte de donation n'aient décidé de retenir une règle d'imputation différente.

Les cas de la donation en pleine propriété de droits sociaux représentatifs pour partie de biens démembrés :
La réduction prévue par le PLF pour 2004 s'applique seulement à la fraction de la valeur des biens transmis représentative directement ou indirectement de la pleine propriété des biens.
Ainsi, la donation de la pleine propriété de droits sociaux d'une société dont l'actif brut est composé, directement ou par l'intermédiaire de droits sociaux, de biens en pleine propriété d'une part, et de biens en nue-propriété ou en usufruit d'autre part, bénéficie de la réduction d'impôt de 50% quel que soit l'âge du donateur à concurrence de la seule fraction de la valeur des parts transmises représentative dans l'actif brut de biens dont la société a directement ou indirectement la pleine propriété.
Le fractionnement s'applique sur les droits de donation une fois liquidés dans les conditions de droit commun.
Selon l'administration fiscale, il convient :
- de liquider les droits sur la valeur des droits sociaux
- de déterminer la quote-part des droits de donation ainsi liquidés correspondant à la fraction de la valeur des droits sociaux représentative de biens en pleine propriété, d'une part, et à la fraction de la valeur des droits sociaux représentative de biens démembrés, d'autre part
- de pratiquer la réduction de 50% sans limite d'âge sur la seule quote-part des droits correspondant à la fraction de la valeur représentative de biens en pleine propriété et, le cas échéant, les autres réductions de droits de donation sur la quote-part des droits de donation correspondant à la fraction de la valeur des biens transmis représentative de biens en nue propriété ou en usufruit.

Le cas de la donation mixte comportant des droits sociaux représentatifs pour partie de biens démembrés :
En cas de donation mixte comportant des biens démembrés, des droits sociaux devant faire l'objet d'un fractionnement pour l'application de la réduction de droit, et des biens en pleine propriété, les abattements sont réputés effectués en priorité suivant cet ordre, sans isoler la fraction de la valeur des droits sociaux sus-mentionnés représentative, directement ou indirectement, de biens démembrés. Il en est de même pour la liquidation des droits.
Lorsqu'une même donation comprend plusieurs types de droits sociaux qui ne représentent pas la même fraction de biens en pleine propriété, il y a lieu d'effectuer les abattements et de liquider les droits en priorité sur ceux dont la fraction de valeur représentative de la pleine propriété est la moins importante.
Ces règles, favorables aux redevables, s'appliquent à moins que les parties à l'acte de donation n'aient décidé de retenir une règle d'imputation différente.