L'assujettissement aux contributions sociales sur les revenus d'activité des Français travaillant ou résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne

La Cour de cassation s'est prononcée récemment sur l'imposition à la CSG et à la CRDS des revenus d'activité de source française perçus par les Français ayant leur domicile ou leur résidence dans un autre Etat membre de l'Union européenne.

Toutefois, elle a soumis à la Cour de Justice des Communautés Européennes la question de savoir si le règlement n° 1408-71 peut faire obstacle à l'application des stipulations des conventions fiscales bilatérales

1/ Dans un arrêt du 8 mars 2005, la Cour de cassation a confirmé le caractère de cotisations sociales de la CSG et de la CRDS tout en faisant l'impasse sur les dispositions du code de la sécurité sociale rendues applicables aux revenus de source française perçus par les Français résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne par les dispositions de l'article 13 du règlement n° 1408-71

Alors qu'actuellement de nombreuses entreprises font l'objet de procédures de redressement de la part des Urssaf pour avoir omis d'acquitter la CSG et la CRDS sur les salaires des travailleurs exerçant une activité professionnelle en France mais résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne, la Cour de cassation s'est prononcée récemment sur l'assujettissement à ces deux contributions des salaires versés aux travailleurs exerçant une activité en France mais résidant en Belgique (1). Se référant à la seule condition d'exercice d'une activité en France au sens de l'article 13 du règlement n° 1408/71 du 14 juin 1971 (2), la Cour s'est ainsi prononcée pour la soumission à la CSG et à la CRDS des revenus d'activité concernés.

En outre, la deuxième chambre civile de la Cour de cassation a repris la qualification de cotisations sociales donnée à ces contributions par un précédent arrêt rendu par la chambre sociale de la même Cour (3), ceci en contradiction avec la jurisprudence du Conseil d'Etat (4) et du Conseil constitutionnel (5). Rappelons à cet égard que, dans ses deux arrêts en date du 15 février 2000 (6), la CJCE n'avait pas pris parti sur la qualification juridique de la CSG et de la CRDS mais avait simplement considéré que la circonstance qu'elles soient qualifiées d'impôts par une législation nationale ne faisait pas obstacle à ce qu'elles puissent relever du champ d'application du règlement n° 1408/71 du 14 juin 1971.

En effet, en vertu de l'article 13 du règlement n° 1408-71 du 14 juin 1971, seule la législation du lieu d'exercice de l'activité professionnelle est retenue lorsqu'il s'agit de soumettre les revenus issus de cette activité aux prélèvements sociaux destinés au financement de la sécurité sociale. S'agissant donc de personnes résidant en Belgique mais exerçant une activité professionnelle en France, seule la législation française est applicable pour la soumission à la CSG et à la CRDS des revenus issus de cette activité

Pourtant, dans son arrêt du 8 mars 2005, la Cour de cassation n'a pas fait application des dispositions législatives concernées du code de la sécurité sociale, à savoir l'article L 136-1, qui font obligation au juge de déterminer le domicile fiscal des travailleurs en cause. En l'espèce, il y avait donc lieu de se référer aux stipulations de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964.

Or, selon un principe bien établi, les dispositions des conventions fiscales internationales ratifiées par la France priment sur la législation nationale (7). Plus précisément, la notion de "résident" en droit conventionnel prime sur la notion de "domicile fiscal" en droit interne. Les dispositions de l'article 4 B du code général des impôts relatives à la définition du domicile fiscal en droit interne ne sont donc applicables que sous réserve des conventions internationales. Dès lors, une personne considérée pour l'application d'une convention fiscale conclue par la France comme "résidente" de l'autre Etat contractant ne peut pas être regardée comme domiciliée fiscalement en France pour la mise en oeuvre du droit interne français alors même qu'elle aurait son domicile fiscal dans notre pays au sens de l'article 4 B du code général des impôts.

Il résulte de ce principe qu'une personne ne peut être à la fois domiciliée à l'étranger au sens d'une convention fiscale et domiciliée en France au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts.

Il y a donc lieu de faire une distinction entre Etat de résidence fiscale et Etat d'imposition d'un revenu catégoriel. En effet, les stipulations des conventions fiscales ont pour but de définir l'Etat de la résidence fiscale, c'est-à-dire l'Etat d'imposition du revenu global. Cette définition conventionnelle ne fait cependant pas obstacle à ce que l'Etat de la source du revenu conserve, en application de sa propre législation, une compétence d'imposition qui s'exerce précisément sur les revenus à la source (8). Par suite, si les dispositions de l'article 164 B du code général des impôts ont pour objet de soumettre à l'impôt sur le revenu français des revenus de source française (notamment, des salaires) perçus par des résidents étrangers au sens des stipulations conventionnelles, cela est sans influence sur la définition du domicile fiscal de ces derniers. Or, les dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale, sur lesquelles nous allons maintenant nous pencher, font référence, pour l'assujettissement à la CSG et à la CRDS, à l'Etat de la résidence fiscale ou Etat d'imposition du revenu global et non à l'Etat de la source du revenu ou Etat d'imposition d'un revenu catégoriel.

2/ L'application des dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale doit conduire à ne pas soumettre à la CSG et à la CRDS les revenus d'activité de source française perçus par les Français résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne

Le fait d'exercer une activité professionnelle en France, et donc de remplir un des critères de domiciliation fiscale en France fixés par l'article 4 B du code général des impôts, non seulement n'est pas incompatible avec une domiciliation fiscale à l'étranger mais même doit s'effacer devant celle-ci. En bref, la domiciliation fiscale à l'étranger prime sur l'exercice d'une activité professionnelle en France.

Il résulte en outre des dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale issues de l'ordonnance n° 2001-377 du 2 mai 2001, qui combinent un critère fiscal et un critère social, que les personnes qui travaillent en France sans y être domiciliées fiscalement ne sont pas assujetties à la CSG et à la CRDS mais sont seulement redevables des cotisations d'assurance maladie, maternité, invalidité et décès aux taux particuliers prévus par l'article L 131-7-1, alinéa 2, du code de la sécurité sociale (9).

Dans l'espèce jugée par la Cour de cassation, l'application de ces dispositions aurait donc dû conduire la Cour à faire primer les stipulations de l'article 1-2 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, selon lesquelles "une personne physique est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer permanent d'habitation", sur les dispositions de l'article 4 B du code général des impôts, selon lesquelles "1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A :...b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non...". En effet, les requérants disposaient bien en Belgique d'un foyer permanent d'habitation. Dès lors, l'application des dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale, et en particulier de son "critère fiscal", aurait dû conduire la Cour à ne pas soumettre à la CSG et à la CRDS les revenus d'activité de source française perçus par ces derniers. La doctrine n'a d'ailleurs pas manqué de relever le caractère surprenant de l'arrêt rendu par la Cour de cassation (10).

Il résulte de ce qui précède que la soumission à la CSG et à la CRDS des revenus d'activité de source française perçus par les Français domiciliés à l'étranger dépend in fine de l'application des dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale. En effet, soit le juge judiciaire fait l'impasse sur ces dispositions et lesdits revenus sont soumis à la CSG et à la CRDS par le biais de l'article 13 du règlement n° 1408/71 du 14 juin 197111, soit le juge judiciaire décide d'appliquer les dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale et les revenus d'activité de source française perçus par les Français domiciliés à l'étranger échappent à la CSG et à la CRDS en vertu de la primauté de la notion de "résident" en droit conventionnel sur la notion de "domicile fiscal" en droit interne.

Il faut donc en conclure que, dans l'état actuel de la jurisprudence de la Cour de cassation, les Français qui sont domiciliés à l'étranger, quel que soit leur lieu de résidence, doivent acquitter la CSG et la CRDS sur leurs revenus d'activité de source française.

3/ Dans un avis du 2 septembre 2005, la Cour de cassation a soumis à la Cour de Justice des Communautés Européennes la question de savoir si les dispositions du règlement n° 1408-71 peuvent faire obstacle à l'application des stipulations de la convention fiscale franco-britannique

Saisie par le Tribunal des affaires de sécurité sociale de Paris d'une demande d'avis, la Cour de cassation a décidé de soumettre à la CJCE la question de savoir "si le règlement n° 1408-71 doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'une convention, telle que la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968, prévoit que les revenus perçus au Royaume-Uni par des travailleurs indépendants résidant en France et assurés sociaux dans cet Etat sont exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale prélevées en France". Notons que la Cour a ce faisant requalifié la demande d'avis formulée par le Tribunal des affaires de sécurité sociale de Paris qui était ainsi libellée : "Les contributions de Contribution sociale généralisée et de Contribution pour le remboursement de la dette sociale doivent-elles être considérées comme des impôts au sens de la Convention fiscale franco-britannique ?". Il apparaît ainsi que la question préjudicielle posée à la CJCE par la Cour de cassation est justifiée par une éventuelle contrariété entre le droit communautaire et le droit conventionnel fiscal bilatéral quant à la qualification de la CSG et de la CRDS.

Bien que l'avis de la Cour de cassation ne le précise pas, il est permis de supposer que les travailleurs indépendants visés par cet avis sont ceux qui disposent de façon habituelle en Grande-Bretagne d'une base fixe pour l'exercice de leurs activités. L'imposition de ces travailleurs est prévue par les stipulations de l'article 14-1 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 aux termes desquelles : "Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'activités indépendantes ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base, les revenus sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe". Il résulte de ces stipulations qu'une personne résidant en France (c'est-à-dire fiscalement domiciliée en France) qui perçoit des revenus d'une activité indépendante exercée en Grande-Bretagne doit normalement être imposée en France au titre de ces revenus mais sera imposée en Grande-Bretagne si elle dispose dans ce pays d'une base fixe d'où proviennent les revenus en cause.

La question préjudicielle posée par la Cour de cassation semble donc concerner les travailleurs indépendants résidant en France mais disposant d'une base fixe en Grande-Bretagne pour l'exercice de cette activité indépendante, lesquels sont imposés dans ce dernier pays. Or, si les revenus en cause sont imposés en Grande-Bretagne, leur éventuelle soumission à la CSG et à la CRDS dépend de la qualification donnée à ces contributions.

En effet, si la CSG et la CRDS sont qualifiées de cotisations sociales, les stipulations de la convention fiscale franco-britannique ne peuvent faire obstacle à ce que des revenus imposés en Grande-Bretagne soient soumis à ces contributions, dans la mesure où les travailleurs concernés résident en France et sont affiliés dans ce pays à un régime obligatoire d'assurance maladie, remplissant ainsi les critères fiscal et social prévus par les dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale (12).

En revanche, si, comme l'a envisagé le Tribunal des affaires de sécurité sociale de Paris, la CSG et la CRDS doivent être considérées comme des impôts au sens de la convention fiscale franco-britannique, les revenus des travailleurs indépendants basés en Grande-Bretagne, qui sont imposés dans ce pays, ne peuvent être soumis en France à la CSG et à la CRDS puisque cela reviendrait à les imposer deux fois, une première fois en Grande-Bretagne et une seconde fois en France, ce contrairement à l'objectif même de la convention fiscale franco-britannique qui est d'éviter la double imposition des revenus perçus par les personnes entrant dans son champ d'application. En bref, les revenus en cause, imposés en Grande-Bretagne, ne sauraient être soumis en France au deuxième impôt que constituent la CSG et la CRDS. Précisons à cet égard que les conventions fiscales internationales étant d'interprétation stricte (13), le droit interne ne peut avoir pour effet d'étendre le champ d'application d'une convention fiscale bilatérale. Or, tel serait bien le cas si des revenus devant être imposés à l'impôt sur le revenu en Grande-Bretagne en vertu des stipulations de la convention fiscale franco-britannique étaient également imposés à la CSG et à la CRDS en France alors même que le champ d'application de la convention, défini à l'article 1-1 de celle-ci, n'inclut pas ces "impositions sociales" (14).

Soulignons, pour ne pas perdre de vue notre sujet, que cette application du principe de hiérarchie des normes a été essentielle dans la réponse donnée par le Conseil d'Etat à la demande d'avis présentée par le Tribunal administratif de Nice. En effet, la solution rendue par le Conseil est justifiée par le fait que l'imposition à la CSG et à la CRDS des nationaux français résidant à Monaco aurait pour effet d'étendre le champ d'application de l'article 7-1 de la convention franco-monégasque (15).

Au total, c'est la question de la compatibilité entre le droit communautaire et le droit conventionnel fiscal bilatéral qui est ainsi posée. Certes, la CJCE a jugé, dans ses arrêts du 15 février 2000, que "la circonstance qu'un prélèvement soit qualifié d'impôt par une législation nationale ne signifie pas que, au regard du règlement n° 1408-71, ce même prélèvement ne puisse être regardé comme relevant du champ d'application de ce règlement et, partant, soit visé par la règle du non-cumul des législations applicables" (16). Ainsi, le fait que la CSG et la CRDS relèvent du règlement n° 1408-71 n'exclut pas qu'elles puissent être qualifiées d'impôts par une législation nationale et l'on pourrait supposer que cette "non-exclusivité" s'applique également aux conventions fiscales bilatérales.

Toutefois, cette compatibilité entre régime communautaire et qualification conventionnelle n'est possible que parce qu'elle ne remet pas en cause l'objectif du règlement n° 1408-71 qui est d'éviter que les travailleurs des pays membres de l'Union Européenne ne soient frappés par une double cotisation. Au fond, les objectifs de ce règlement et des conventions fiscales bilatérales sont en quelque sorte similaires : le premier vise à éviter les situations de double cotisation tandis que les secondes visent à éviter les situations de double imposition. Dès lors, une convention fiscale bilatérale dont l'application conduirait à exempter certains travailleurs de toute cotisation méconnaîtrait l'objectif du règlement n° 1408-71. Or, nous l'avons vu, si la CSG et la CRDS doivent être considérées comme des impôts au sens de la convention fiscale franco-britannique, elles ne peuvent frapper les revenus qui sont déjà imposés en Grande-Bretagne. Les travailleurs concernés, bien qu'ils résident en France et y soient affiliés à un régime obligatoire d'assurance maladie, échappent donc à toute "cotisation" (17) au titre de ces revenus.

Au total, la qualification d'impôts donnée à la CSG et à la CRDS par la convention fiscale franco-britannique aboutirait, pour les revenus imposés en Grande-Bretagne mais perçus par des résidents et affiliés français (18), à une double absence de cotisation : absence en Grande-Bretagne, du fait de l'affiliation à un régime obligatoire français d'assurance maladie, et absence en France, du fait de l'interdiction de double imposition posée par la convention.

A supposer que la qualification conventionnelle donnée à la CSG et à la CRDS rejoigne ainsi la qualification nationale d'impôt donnée par le Conseil constitutionnel et le Conseil d'Etat, la convention fiscale franco-britannique serait dès lors contraire au règlement n° 1408-71 et devrait il nous semble, en vertu du principe de hiérarchie des normes, s'effacer devant lui. En l'espèce, les travailleurs indépendants imposés en Grande-Bretagne mais résidant en France et affiliés dans ce pays à un régime obligatoire d'assurance maladie devraient être assujettis à la CSG et à la CRDS au titre des revenus issus de leur activité indépendante. La conclusion que l'on peut en tirer est que si, en principe, le règlement n° 1408-71 n'exclut pas que la CSG et la CRDS soient qualifiées d'impôts par des stipulations conventionnelles, il s'oppose toutefois à cette qualification en tant qu'elle aboutit à une double absence de cotisation.

La question préjudicielle posée par la Cour de cassation à la CJCE traduit donc les problèmes que pose l'incertitude quant à la qualification de la CSG et de la CRDS. Pour autant, et à supposer que la CJCE estime que ces contributions doivent être considérées comme des impôts au sens de la convention fiscale franco-britannique (19), la qualification de cotisations sociales donnée à ces contributions par la Cour de cassation dans ses arrêts précités du 5 avril 2001 et du 8 mars 2005 pourrait être remise en cause, même si la qualification conventionnelle ne vaudrait que pour les personnes entrant dans le champ d'application de la convention fiscale franco-britannique.

1 - Cass. 2ème civ., 8 mars 2005, n° 03-30.700 FS-P+B SA Dalle c./ URSSAF de Lille.

2 - "Le travailleur occupé sur le territoire d'un Etat membre est soumis à la législation de cet Etat, même s'il réside sur le territoire d'un autre Etat membre ou si l'entreprise ou l'employeur qui l'occupe a son siège ou son domicile sur le territoire d'un autre Etat membre".

3 - Cass. soc. 5 avril 2001, SA Ideal Fibers c./ Urssaf de Lille, RJS 8-9/01, n° 1071.

4 - CE 07.01.2004, Martin, RJS 4/04, n° 451.

5 - CC 19.12.2000, n° 2000-437 DC, RJS 2/01, n° 232.

6 - CJCE 15.02.2000, aff. 169/98, Plén., Commission c./ France et aff. 34/98, Plén., Commission c./ France, RJF 3/00, n° 436.

7 - Cf. notamment Rép. Min. Masson, 24 mai 1993, n° 307, JOAN Q, p. 1438 et Rép. min. Ghysel, 17 février 1997, n° 40691, JOAN Q, p. 862.

8 - Cf. à cet égard un arrêt de la CA Douai (30.09.2003, Fondation Institut Pasteur de Lille c./ Urssaf de Lille, RJS 4/04, n° 452) relatif à des salariés travaillant en France mais domiciliés en Belgique. La Cour indique que les stipulations de l'article 11-1 de la convention franco-belge du 10 mars 1964, qui prévoient l'imposition en France des salaires perçus au titre d'une activité exercée dans ce pays, désignent ainsi "non pas l'Etat de la résidence fiscale mais l'Etat de la source du revenu qui conserve une compétence d'imposition mais celle-ci s'exerce sur les revenus à la source et non de manière globale s'agissant de personnes non-résidentes".

9 - Cf. à ce sujet, R. Pellet, recueil "Protection sociale Traité", Editions du Juris-Classeur, fascicule 204-15, p. 7, mise à jour au 1er mai 2004.

10 - Cf. C. Tétard, "La délimitation du champ d'application personnel de la CSG et de la CRDS : le cas des travailleurs exerçant une activité professionnelle en France et résidant en Belgique", JCP / La Semaine juridique, Edition sociale n° 5-10, 26 juillet 2005, p.14.

11 - Notons cependant qu'en appliquant uniquement les dispositions de cet article, sans appliquer les dispositions de l'article L 136-1 du code de la sécurité sociale, la Cour de cassation méconnaît la portée de l'article qu'elle applique puisque celui-ci (l'article 13) renvoie précisément à la législation française (et en particulier à l'article L 136-1) en tant que législation du lieu d'exercice de l'activité.

12 - Cette interprétation nous semble confirmée, a contrario, par les arrêts précités de la CJCE en date du 15 février 2000 : la Cour avait alors jugé que la soumission à la CSG et à la CRDS des revenus d'activité et de remplacement des personnes travaillant dans un autre Etat membre de l'Union et relevant exclusivement du régime de sécurité sociale de cet autre Etat méconnaissait l'interdiction de double cotisation posée par l'article 13 du règlement n° 1408-71.

13 - Cf., pour une illustration de ce principe, CE 06.05.1996 (n° 154217, Min.c./ SA des Quartz d'Alsace, RJF 6/96, n° 731, conclusions G. Bachelier, BDCF 3/96, p. 44) qui se prononce sur la définition de la notion de "personnes physiques" au sens de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.

14 - Les impôts français auxquels s'applique la convention sont, en effet, aux termes de l'article 1-1 b) de celle-ci l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés et toutes retenues à la source, précomptes et avances décomptés sur ces impôts.

15 - Voir à ce sujet les observations sous l'avis du Conseil publié à la RJF 2/05, n° 163 : "Le droit interne peut certes modifier l'impôt sur le revenu mais non étendre le champ d'application d'une convention internationale".

16 - CJCE 15.02.2000 précités, point 34.

17 - Au sens communautaire du terme.

18 - Plus précisément, par des personnes résidant en France et à la charge d'un régime obligatoire français d'assurance maladie.

19 - Ce qui nous semble improbable, à la fois au regard des implications qu'aurait une telle qualification sur les conventions fiscales conclues entre des Etats membres de l'UE et des Etats non-membres, dont l'application ne peut être bloquée par le règlement n° 1408-71, et au regard de la "politique jurisprudentielle" de la CJCE, laquelle s'est jusqu'à présent gardée de se prononcer sur la nature juridique de la CSG et de la CRDS.