Plan :
Présentation de la rubrique "Droit du recouvrement de créance et contentieux de l'impayé".
Présentation de son animateur.
Doctrine & Pratique avec le traitement fiscal de l'impayé
Jurisprudence récente et son étude
Actualité avec le Code des Marchés publics.

1.) Le recouvrement de créance et le droit,

Si la locution "recouvrement de créance" est courante son association au mot droit est plus rare, toutefois l'ampleur et la multiplication des échanges commerciaux ont placé la problématique du retard de paiement puis de sa filiation l'impayé au coeur des préoccupations des entreprises, ce qui nécessite une réponse plus réfléchie qu'intuitive.
Bien que l'activité de recouvrement des créances impayées s'enracine dans le domaine économique, son traitement relève par essence des sciences juridiques, quand bien même la pratique l'a jusqu'alors abandonné à l'opportunisme dune variété d'opérateurs.
Les juristes, membres ou non des professions réglementées du droit, portent la responsabilité de cette circonstance qui les spolie, et ce en raison du désintérêt manifesté par ces derniers à l'égard de la matière.
Traditionnellement le monde juridique, lorsqu'il pose regard sur la matière, invite à envisager l'action en recouvrement comme relevant soit du droit judiciaire privé, soit du domaine du recouvrement amiable dont personne ne définit à l'unanimité ni le périmètre ni le contenu.
Or pour écarter le postulat de confort le plus constant qui tend à faire absorber l'action en recouvrement par le droit du contentieux, il suffit de rappeler que la procédure de recouvrement ne vise qu'exceptionnellement le paiement d'un droit litigieux, plus souvent il s'agit de rechercher l'obtention du règlement d'une créance qui n'est pas discutée.
Cette distinction, qu'il serait imprudent de contester, conduit à affirmer que le droit du contentieux ne permet pas de répondre à lui seul à un tel objectif, et d'observer qu'à seul titre occasionnel l'action en recouvrement demande le secours du droit de la procédure civile.
Pareil raisonnement est applicable au droit des voies d'exécution forcée.

En conséquence, force est de constater que, ne serait-ce que par nécessité, le recouvrement de créance mérite d'être élevé au rang de spécialité juridique, sauf à le réduire à l'inefficacité et bien pire à en abandonner l'économie à l'obscurantisme ou les pratiques douteuses trouveront refuge.
C'est donc sur cette conception que cette rubrique sera animée.

2.) Thierry Drault,

Né en 1960,
Juriste d'affaire de formation, titulaire du Dess en droit des entreprises commerciales dirigé par Monsieur le Professeur Michel Germain, l'Université Paris II,
Mais par goût, juriste praticien du contentieux de l'entreprise en général et du recouvrement de créances en particulier.
Ancien élève de l'École Nationale de Procédure,
Doctorant en droit privé, rattaché à l'école doctorale de droit processuel de l'Université Panthéon Assas, conduit actuellement une Thèse de doctorat sous la direction du Professeur Philippe THERY (Le recouvrement amiable de créances.)
Membre l'Association Française des Crédit Managers et Conseils
Depuis 1989, directeur juridique associé du Cabinet Drault & Ass. Recouvrement de créances.

Doctrine & Pratique

Le traitement fiscal de l'impayé

L'étude n'envisagera la question que du seul point de vue du créancier, puisque là est le siège des difficultés, c'est aussi prioritairement à l'égard des sociétés soumises à l'IS que se destine l'information, bien que le régime applicable aux entreprises soumises à l'IR ne s'écarte pas réellement du précédent, s'agissant en tout état de cause, ici, des entreprises taxées au titre des BIC.
L'articulation des développements se décline naturellement selon la chronologie des événements à l'origine de la problématique et partant du postulat que la créance est acquise au sens comptable et fiscal de cette notion.
Cette hypothèse, n'exclut pas d'envisager le sort à réserver aux créances incertaines au regard de l'analogie.
Il n'est pas inutile de rappeler ce qui justifie l'intérêt d'un traitement pertinent en comptabilité et en fiscalité du risque client, tant probable qu'avéré.
Selon les Art.36 et 37 du CGI, le bénéfice imposable se compose d'un résultat net égal à la différence entre les produits et les charges, sur une période d'imposition d'une année de 12 mois, sauf exception ponctuelle (e.g. : changement de date de clôture, 1er exercice.)
En droit comptable, selon le principe des comptabilités d'engagement, il convient de considérer, contrairement aux comptabilités de trésorerie (en vigueur au seing des professions libérales), que rentre dans le résultat toute opération qui donne naissance à une créance, (l'exécution d'une vente est typique de cette circonstance[1].)

En conséquence et à tout le moins dès l'édition de la facture le montant du prix de vente vient abonder le montant de l'assiette du calcul de l'impôt.

e.g. : une SA Alpha a pour seule opération de l'exercice une vente de 100, dont le paiement n'a pas été encaissé, son résultat comptable et fiscal sera égal à 100, soit un IS à payer de F 33,33[2].

Il est donc constaté que le non-paiement est sans influence sur l'assiette et le montant de l'impôt.
En outre selon le régime de droit commun de la TVA en matière de vente de marchandise, la taxe due et plus encore mentionnée sur la facture doit être reversée alors même qu'elle n'est pas encaissée.

Soit s'agissant de la Sté Alpha :
Vente HT de 100,
TVA (100X 19,6 %,)
TVA à reverser F 19,60.
Étant rappelé le non encaissement du prix, bilan d'Alpha :
Disponibilité/trésorerie 00,00
Dette à payer (is + TVA)52,93

La compréhension de la difficulté causée par l'impayé au créancier est immédiate.

Toutefois le régime des provisions (I) vient tempérer ce préjudice au regard de l'IS (A) mais pas en regard de la TVA (B), puis, la faculté d'affecter la créance définitivement impayée au compte des pertes permet d'éliminer le profit (II) neutralisant ainsi l'imposition du bénéfice inexistant (A) et la charge de TVA non encaissée (B)
Il est nécessaire de garder en mémoire que le dispositif s'inscrit dans démarche de gestion tant comptable que fiscale.

I.) GESTION COMPTABLE et FISCALE de l'IMPAYÉ

D'un point de vue comptable il s'agit de faire application du régime des provisions pour risques.
La provision est caractérisée par l'aléa de la charge ou de la perte susceptible d'être finalement supportée.
Pour être fiscalement déductible, la provision doit porter sur une perte elle-même déductible, être nettement précisée, évaluée avec une approximation suffisante, et revêtir un caractère de probabilité fondé sur un ou des événements présents.
Si comme souvent il existe une distinction entre le régime fiscal et le régime comptable, reste que seules les opérations comptablement constatées seront fiscalement déductibles à raison de la provision pour risque d'impayé.

A.) La Provision pour risque d'impayé

Il ne peut être fait l'économie des grands principes (1) mais il ne sera pas pour autant omis d'en vérifier l'efficacité (2).
Une distinction entre créances douteuses et créances litigieuses sous tend les raisonnements relatifs aux traitements des provisions qui nous préoccupent, toutefois la qualification est sans influence sur l'articulation des écritures à passer qui restent soumises à une identité de méthode.
La tradition répute litigieuse la créance contestée dans son principe ou son montant alors qu'est qualifiée de douteuse, la créance dont le recouvrement est estimé incertain, c'est donc une notion de péril qu'il convient de considérer.
Chaque créance doit faire l'objet d'un traitement propre dont il faut justifier.
Il s'agit là d'une synthèse dont il convient de préciser les principes.

1.) Les principes

Ainsi en raison d'un risque identifié, propre aux circonstances de l'obligation, à la situation ou le comportement du débiteur, une évaluation du risque se traduisant par un pourcentage, est décidé et donc constitutif de la quotité à provisionner au titre de la créance douteuse ou litigieuse, ou par le montant précis à hauteur duquel l'obligation est discutée.
Souvent les principes supportent des exceptions, ainsi la jurisprudence admet une évaluation statistique et annuelle des provisions pour risque d'impayé.
Il sera néanmoins nécessaire de pouvoir justifier auprès du service de contrôle de l'impôt, de l'emploi d'une méthode aboutissant à une approximation suffisante.
Pratiquement, il conviendra de tirer enseignement des exercices passés, d'une part en évaluant les écritures de pertes, en vérifiant le volume des provisions comptabilisées et en comparant ces dernières avec les correctifs apportés aux provisions par voie de reprises.
La méthode statistique n'a, logiquement, été jugée recevable dans les décisions rapportées (v. note de bas de page n° 3) que dans l'hypothèse d'un grand nombre de créances, et de la modicité de chacune d'entre elle[3], enfin la provision statistique ne peut se cumuler avec une provision individuelle[4].
Le respect de ses théories conditionne l'efficacité des mesures de provision.

2.) L'efficacité des provisions

Selon l'art.39.1.5° du CGI les provisions constituent une charge déductible.
Il est dès lors aisé de comprendre leur intérêt et impact sur le résultat, donc sur l'impôt exigible.

Exemple, la Sté ALPHA :
Faute d'obtenir le paiement à l'échéance Alpha relance, n'obtient rien, apprends que le local exploité par son débiteur est vide et un panneau annonce À louer, sur la porte du local.
Elle traduira cette situation selon le bilan suivant :
Vente : 100
Provision 80 % : 80
Résultat N : 20
Is (20 X33,33 %) 6,6

B.) Provision pour risque et TVA

La provision doit être limitée au montant HT de la créance en péril, ou une fraction du montant HT.
En effet la doctrine administrative rappelle à juste titre que l'entreprise n'est pas exposée au risque de supporter une perte définitive de la TVA avancée, dans la mesure où cette dernière est essentiellement récupérable si d'aventure l'irrecouvrabilité irrémédiable de la créance venait à être constatée.
La technique de la provision ne réglant qu'une situation intermédiaire, il faut vérifier de quelles manières les provisions seront soldées, soit finalement le sort des créances impayées.

II.) LE SORT des CRÉANCES IMPAYÉES

La disparition du risque légitimant la constatation d'une provision retire tout fondement à cette dernière et la rend sans objet.
La provision doit donc être reprise au moyen d'une écriture réintégrant le montant au résultat.
Les principes généraux communs à la fiscalité et à la comptabilité, impose de rapporter le montant provisionné au résultat de l'exercice au cours duquel la provision devient sans objet.
A titre d'exemple est sans objet la provision pour risque, passée à raison d'une créance douteuse, dès la constatation du recouvrement.
Toutefois, il ne faut pas exclure le pire et donc la réalisation du risque.

A.) La réalisation du risque et IS

Si le risque estimé se réalise la provision n'a plus lieu d'être et fait l'objet d'une reprise.
C'est de nouveau ici au moyen d'une réintégration aux bénéfices que l'objectif sera atteint.
Cette opération sera compensée par la constatation définitive de la perte.
Bien entendu, la perte sera comptabilisée pour la totalité de sa valeur.
Cette dernière sera très souvent supérieure à la provision.
Toutefois, la perte peut n'être qu'à hauteur du solde de la créance. (i.e. si des acomptes sont venus en diminuer la quotité.)
La perte en tant que charge vient d'autorité réduire à due concurrence le résultat, diminuant d'autant l'assiette de l'impôt.
Il reste encore à traiter les effets de la réalisation du risque à l'égard de la TVA.

B.) La réalisation du risque et la TVA

Si les provisions sont sans effet sur la TVA, l'assujettie a droit au remboursement de la taxe acquittée dont le recouvrement n'a pu être obtenu.
Le fait générateur est constitué de la constatation de la perte.
Le droit au remboursement est acquit également dès le prononcé d'un jugement de liquidation judiciaire.
En cas de redressement, il conviendra d'attendre l'issue de la procédure, soit le jugement d'arrêt du plan, à l'occasion duquel le montant des dividendes destinés au créancier sera connu.
Si bien entendu les versements promis s'avéraient finalement irrécouvrables, la restitution de TVA sur les sommes demeurant impayées pourrait être obtenue.
Le gouvernement dont l'attention a été attirée sur le caractère peut avantageux du système de récupération en matière de redressement judiciaire, a indiqué qu'il n'entendait pas prévoir une règle plus favorable que celle en vigueur[5].
Les circonstances d'un redressement ne devraient toutefois pas empêcher de provisionner (HT) le risque à raison du RJ.
Lorsque la provision est comptabilisée lors de la découverte du RJ, il arrive que les vérificateurs contestent cette doctrine et reproche à l'entreprise de n'avoir pas attendu de connaître l'issue du redressement.
Il est observé que la régularisation de la TVA s'opère soit par remboursement, soit par imputation sur la taxe à acquitter.

Selon l'art 272 du CGI, la récupération de la taxe est conditionnée à l'envoi au débiteur d'une facture rectifiée par apposition en surcharge de la formule suivante :
“ facture demeurée impayée pour la somme de F hors taxe X et pour la somme de X F de TVA qui ne peut faire l'objet d'une déduction (art. 272 CGI) ”

La pratique consistant dans l'envoi d'un état récapitulatif évitant de multiplier les duplicatas unitaires pour plusieurs factures est licite.
La demande en restitution ou l'imputation de la taxe doit intervenir au plus tard le 31/12 de la deuxième année suivant l'exercice durant lequel le fait générateur de l'irrecouvrabilité est intervenu.
Pour conclure il faut attirer l'attention des opérateurs sur le danger que représentent les provisions à 100%.
Si ces dernières sont recevables en droit comptable, à raison du principe de prudence elles n'apparaissent déductibles fiscalement qu'a proportion de l'estimation effective du risque.
Le réalisme du droit fiscal rappel en effet que 100% de risque équivaut à une certitude, donc la provision à 100% est irrégulière et doit être fiscalement regardée comme une perte.
Néanmoins provision pour risque et écriture de perte n'ont pas le même fondement, et ne peuvent techniquement se substituer l'une l'autre.
Il est donc prudent, soit de provisionner comptablement un coefficient exact de risque, soit de retraiter fiscalement, les risques comptables à 100%.
Il faut enfin noter qu'au cas de créances douteuses ou litigieuses, couvertes par une assurance crédit, la provision doit être diminuée du montant assuré.

Jurisprudence

I.) NOTIFICATION par voie de SIGNIFICATION/PERSONNE MORALE/HUISSIER/OBLIGATION

L'huissier instrumentaire de la signification d'un acte, (en l'espèce une assignation, mais vraisemblablement transposable à toute notification par voie de signification), n'est pas tenu de s'assurer de la réalité de l'habilitation dont s'affirme investie la personne qui se déclare apte à recevoir l'acte.
Au cas, une assignation est signifiée au siège d'une personne morale, à un préposé qui se déclare habilité à recevoir l'acte. La société à ensuite sans succès soutenu que l'intéressé n'était pas habilité et excipée en conséquence l'inefficacité de la citation.
La Cour de Cassation a rejeté assez fermement le moyen et jugée la formalité introductive régulièrement notifiée en raison de la seule l'affirmation du préposé.
Cass / Civ. 2^ème Ch., 18 janvier 2001, 99-15.814, n° 33D, Calberson International c/Vaubuul. (Dictionnaire permanent des voies d'exécution, n° 4-2001, cahier n) 1, bull 22, p.9498, n° 43.)

II.) OPPOSITION à INJONCTION DE PAYER/INDICATION du DÉLAI/CONSÉQUENCE/MODE de SIGNIFICATION

Une décision de la Cour de Cassation (8 mars 2001) rapportée dans l'édition NET IRIS du 9-04-2001 précise :
"Aucun texte n'exige que le délai pour faire opposition à une ordonnance d'injonction de payer soit mentionné sur un autre acte que celui portant signification de cette ordonnance. Le délai n'a donc pas à figurer sur l'acte de dénonciation de la saisie attribution, premier acte d'exécution sur les biens du débiteur".

Il est nécessaire de rappeler la portée de cette décision dont les conséquences sont moins anodines qu'il n'y paraît.

• 1. En effet selon l'art 1416 du NCPC l'opposition à injonction est ouverte alternativement, soit dans le mois de la signification à personne soit à défaut de remise à personne, dans celui du premier acte à personne ou rendant tout ou partie du patrimoine du débiteur indisponible.
  
  
• 2. Néanmoins le créancier obtient l'exécutoire dès l'écoulement du délai d'un mois, passé la signification, quelque en fut le mode (art.1422 NCPC)
  Le poursuivant peut dès lors procéder par voie de saisie, ce qui n'exclu pas que la voie de l'opposition reste ouverte dans les conditions de l'art 1416 ibidem (Civ. 1^re Ch, 24 nov. 1998, Bull. civ. I, n° 330, D 1999, somm. 219 obs. Jullien ; JCP 1999.IV.1070.)
  
  
• 3. La pratique enseigne qu'un délai parfois long peut être rencontré entre la signification de l'ordonnance non à personne et le premier acte d'exécution ou conservatoire (e.g. : pv de saisie) ou à personne (e. g. : commandement.)
  Pourtant le point de départ du délai pour recourir en la forme de l'opposition est reporté à l'instrumentation d'un acte affectant le patrimoine (conservatoire ou d'exécution) à moins qu'un commandement préalable soit remis à la personne du débiteur.
  
  
• 4. Certes le débiteur déjà n'ignore pas la dette, ne peut, sans malice ou négligence coupable, méconnaître la décision qui fonde l'exécution forcée, puisqu'au cas de remise à domicile, la personne habilité lui aura communiqué la formalité et en ce cas (art. 655 NCPC) comme en celui de remise à mairie (art.656 NCPC) un avis est laissé au domicile et l'instrumentation communiquée par lettre simple (art. 658 NCPC).
  
  
• 5. Il est vraisemblable que puisse toutefois se rencontrer la circonstance ou le débiteur de l'injonction n'a pas eu connaissance de la décision, (i.e. déménagement sans précaution de suivi de courrier, v° art. 659) ou que cette dernière lui ait été notifiée il y a fort longtemps, occurrence selon laquelle il serait peu réaliste d'affirmer qu'il conserve la mémoire suffisante du recours qui lui profite.
  
  
• 6. Il est peu conforme aux principes généraux qui gouvernent la procédure de notifier un acte ouvrant recours ou exposant à forclusion sans qu'à cette occasion avis soit donné au litigant, mais il faut admettre que du point de vue du droit l'analyse de la Haute Cour ne souffre aucune critique et que si la bienveillance s'offusque de la rigueur du principe l'équité n'en est pas émue, seules des circonstances propres aux faits du débiteur (négligences coupables ou pratiques élusives des poursuites de créanciers, ide : déménagement sans publicité de nouvelle adresse) étant susceptibles de le placer dans la circonstance de non connaissance du recours.
  De surcroît, le débiteur qui ne serait pas au fait de son recours, n'en est pas moins en mesure de consulter un avocat dès la notification de l'acte ouvrant le délai d'opposition.

Actualité

Le nouveau code des marchés publics

Décret n° 2001-210 du 7 mars 2001.
(JO n° 571 du 8 mars 2001- p. 37003)

Le dispositif réglementaire offre une définition rénovée du marché public et simplifie les procédures de passation distinguant, les marchés sans formalité conclus de gré à gré, ceux conclus sous formalités simplifiées puis les conventions contractées selon le régime de l'appel d'offres et en dernier lieu la procédure des marchés négociés avec ou sans publicité préalable.
On observera une déflation normative salutaire puisque le volume du nouveau texte est réduit à 136 articles alors que l'ancien dispositif en recensait 399, ainsi qu'une uniformisation des principes réduisant les distinctions entre les marchés des collectivités et ceux de l'État.
Une attention particulière est portée aux délais de paiement, en effet leur encadrement concerne dorénavant l'ensemble de la chaîne du paiement, de la décision à son exécution, contrairement à la situation antérieure qui ne visait que la réglementation du délai de mandatement.
En outre la pénalisation du retard est renforcée.
L'application du texte est fixée au 8 septembre 2001.
Rappelons que la directive européenne du 29 juin 2000 étend son emprise aux marchés publics, une réforme était donc indispensable afin d'assurer l'effectivité des prescriptions communautaires.

Thierry Drault
Directeur Juridique

[1] S'agissant de traiter du sort des créances, il ne sera pas état des approfondissements que mériterait la notion de créances acquises en droit et en comptabilité.

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