Synthèse du régime des déficits fonciers
Article de doctrine publié le lundi 3 juin 2002.
Rédigé par Eric Baylard et classé dans le thème Immobilier.
I- DEFINITION :Depuis 1959, l'impôt sur le revenu est assis sur le revenu global du contribuable. Ce revenu imposable global est issu de l'agrégation des revenus imposables des huit catégories de revenus déterminées par le Code Général des Impôts et calculées distinctement. L'impôt sur le revenu distingue en effet différents revenus catégoriels dont les revenus fonciers, revenus provenant de la location d'immeubles nus et de leurs revenus accessoires (droit d'affichage…). En principe, le déficit éventuellement constaté dans une catégorie s'impute sur les revenus des autres catégories, mais ce principe de globalisation connaît de nombreuses exceptions, notamment en matière de revenus fonciers. Au terme de l'article 28 du Code Général des Impôts, "le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété". Une fois déterminé ce revenu net, et lorsque qu'il est négatif, les charges excédant les produits, le contribuable constate un déficit foncier. Le déficit foncier est soumis à un régime spécifique : les déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt sont imputables sur le revenu global dans certaines limites. La fraction du déficit supérieure à cette limite ou provenant des intérêts d'emprunt se reporte sur les revenus fonciers des années suivantes. II- PERSPECTIVE HISTORIQUE :1-Avant 1993 :La loi du 28 décembre 1959 établissant l'impôt sur le revenu global disposait que le déficit foncier était simplement imputé sur le revenu global dans sa totalité. Ce régime a pu laisser place à des pratiques jugées abusives et en 1976, le législateur est revenu sur ce principe par une disposition de la loi de finances de 1976 qui a interdit l'imputation du déficit foncier sur le revenu global a l'exception des déficits provenants, pour certains immeubles dits "spéciaux", de dépenses :
Les autres déficits, afférents à des immeubles dits "ordinaires", n'étaient imputables que sur les revenus des années suivantes, ce qui constituait une atteinte au principe de l'unicité de l'impôt et une résurgence des principes de la taxation cédulaire. 2-Depuis 1993 :Ce régime a été considéré comme trop rigide et constituant un frein au développement du secteur immobilier, notamment en période de crise. La loi de finance rectificative du 22 juin 1993 a mis en place un nouveau régime : l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunts est à nouveau possible dans la limite de 50 000 F. Cette limite sera portée à 70 000 F par la loi de finances du 29 décembre 1994 et à 100 000 F par la loi portant D.D.O.E.F. du 12 avril 1996 pour les contribuables ayant opté pour l'amortissement "Périssol". En outre, cette dernière loi est venue simplifier le régime en uniformisant le délai de report des déficits à 10 ans pour l'ensemble des propriétés urbaines et rurales. La loi du 14 novembre 1996 relative à la relance du pacte pour la ville a quant à elle soumis au régimes des immeubles "spéciaux" les déficits qui résultent de dépenses effectuées sur des locaux d'habitation par leurs propriétaires en vue du réaménagement d'immeubles situés en zones franches urbaines. L'imputation sur le revenu global est toutefois conditionnée par la location de l'immeuble au moins 3 ans après cette imputation, à l'exception du cas des dépenses relatives à des travaux de grosses réparations effectués par le nu-propriétaire. III- DETERMINATION DU DEFICIT :1-Immeuble unique :Le revenu net est un déficit lorsque les charges sont supérieures aux produits. Le déficit se présente ainsi :
Les intérêts d'emprunt s'imputent d'abord sur les revenus, les autres charges ensuite. Le déficit résulte ici à hauteur de 500 EUR des intérêts d'emprunt et à hauteur de 1410 EUR des autres charges. 2-Pluralité d'immeubles :Il convient d'évaluer le revenu net foncier pour chaque immeuble avant de calculer le revenu net total qui prendra en compte la somme des résultats de chaque immeuble. Dans l'hypothèse où le contribuable obtient des déficits pour certains immeubles et des revenus pour d'autres, il y a lieu d'opérer une compensation entre les résultats positifs et négatifs afin d'obtenir soit un revenu si le solde est positif, soit un déficit si le solde est négatif. La compensation s'opère de la manière suivante :
=> Première compensation : -27 210 + 9 900 = -17 310 => Deuxième compensation : (-17 310) + (-18 000) = -35 310 Le déficit provenant des immeubles ordinaires est de 17 310 EUR, le déficit provenant des immeubles spéciaux est 18 000 EUR, le déficit total est de 35 310 EUR. IV- REGIME D'IMPUTATION DES DEFICITS FONCIERS SUR LE REVENU GLOBAL :1-Principes :En application de l'article 156-I-3° du CGI, les déficits fonciers afférents aux immeubles urbains et ruraux et qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunt sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à condition que l'immeuble soit donné en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu. La fraction du déficit qui excède ces limites ou qui résulte des intérêts d'emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des années suivantes, dans un certain délai et selon certaines modalités. Le régime d'imputation du déficit foncier sur le revenu global concerne les revenus fonciers provenant de tous les immeubles, urbains ou ruraux, qu'ils soient possédés directement par une personne physique, une société transparente ou qu'ils soient la propriété d'une SCI non soumise à l'IS (SCI, SCPI…) L'application du régime est automatique dés lors qu'un déficit est dégagé au cours d'une année. Un contribuable ne peut, pour un même logement, pratiquer les réductions d'impôt relatives aux investissements outre-mer et imputer un déficit foncier sur le revenu global. Il est admis que cette interdiction de cumul est limitée aux cinq années postérieures à l'octroi de la réduction d'impôt. 2-Limite tenant au montant du déficit :Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles autres que les intérêts d'emprunt, est déductible du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 EUR. (ancien seuil 70 000F) Cette limite est portée à 15 300 EUR (ancien seuil 100 000F) lorsqu'un déficit est constaté sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement dit "PÉRISSOL". Le propriétaire qui réalise, au cours d'une année donnée, un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement dit "Périssol", peut imputer sur son revenu global dans la limite de 15 300 EUR les déficits provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunts constatés au cours de la même année sur l'ensemble des immeubles qu'il donne en location. La fraction des déficits afférents aux immeubles urbains ou ruraux qui excède la limite annuelle de 10 700 EUR ou, le cas échéant de 15 300 EUR ou qui résulte des intérêts d'emprunts est exclusivement imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Le délai de dix ans, qui s'applique depuis l'imposition des revenus de 1996, concerne également les déficits encore reportables après le 31 décembre 1995, c'est-à-dire les déficits constatés au cours des années 1991 et suivantes pour les immeubles urbains et des années 1987 et suivantes pour les immeubles ruraux. La limite d'imputation est annuelle; en cas d'acquisition ou de location en cours d'année, il n'est pas pratiqué de prorata temporis. Elle est globale pour tous les immeubles ou parts de société possédés par le contribuable et les membres de son foyer fiscal. Lorsque les revenus fonciers des années suivantes ne permettent pas d'absorber la fraction de déficit non imputable sur le revenu global, celle-ci ne peut plus être reportée. 3-Condition tenant à la location de l'immeuble :L'obligation de location jusqu'à la troisième année qui suit l'imputation suppose que cette location soit effective et permanente. Ce n'est pas le cas lorsque le logement est vacant, même si le propriétaire reçoit un revenu de substitution versé par une assurance au titre d'une garantie locative. En cas de départ d'un locataire, une nouvelle location doit prendre effet immédiatement sous réserve du délai incompressible pour cette opération, à charge du propriétaire de prouver qu'il a accompli toutes les diligences pour trouver un nouveau locataire. L'affectation à une location en meublé est assimilée à une rupture de location. V- MODALITES D'IMPUTATION DES DEFICITS FONCIERS SUR LE REVENU GLOBAL :1-Modalités de calcul :Le déficit est en premier lieu imputé sur les autres revenus fonciers réalisés par le contribuable. Le déficit net doit alors être réparti entre la fraction résultant des intérêts d'emprunts et celle résultant des autres dépenses. Lorsqu'au titre d'une année les résultats de certains immeubles sont déficitaires et les autres sont bénéficiaires, les déficits sont en premier lieu imputés sur les revenus positifs. Après cette compensation, si un déficit subsiste, la fraction imputable est déterminée de la manière suivante :
a) Totaux:
b) Revenu net des intérêts :9 900 - 3 000 = 6 900 EUR c) Revenu net de la totalité des charges :6 900 - 12 886 = -5 986 EUR Ce déficit étant inférieur à 10 700 EUR pour des immeubles "ordinaires", il est imputable en totalité sur le revenu global. Dans le cas où le contribuable constate un déficit sur au moins un immeuble faisant l'objet de l'amortissement "Périssol", il bénéficie du plafond d'imputation de 15 300 EUR pour l'ensemble de ses déficits. S'il constate des déficits pour des immeubles ordinaires mais un revenu au titre d'immeubles "Périssol", il ne peut bénéficier du plafond majoré, son déficit sera alors imputable dans les limites du plafond de droit commun, soit 10 700 EUR. La part du déficit afférente aux intérêts d'emprunt n'est jamais imputable sur le revenu foncier. Ce déficit est imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. La part du déficit afférentes aux autres charges qui excède la limite de 10 700 EUR ou 15 300 EUR ne peut jamais être imputée sur le revenu global. Ce déficit est imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Enfin, si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber la part de déficit qui lui est imputable, un déficit global est constaté qui pourra être imputé sur les revenus globaux du contribuable pendant les 5 années suivantes. 2-Modalités de remise en cause de l'imputation des déficits sur le revenu global.L'article 156-I-3o du CGI prévoit que lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble, le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation sur le revenu global. Le déficit foncier indûment imputé sur le revenu global doit être reporté sur les revenus des 10 années suivantes. Les déficits qui restaient à imputer ne peuvent plus l'être. Cependant, en cas de pluralité d'immeubles, lorsqu'un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents cesse de louer l'un d'entre eux dans les trois ans qui suivent l'imputation, il convient de reconstituer la fraction du déficit imputable sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires des immeubles cédés ou dont la location a cessé. 3-Cas exceptionnels de non-remise en cause :a) Exceptions légales :
b) Mesures de tempérament :
VI- CAS PARTICULIERS :1-Changement de situation de famille :En cas de mariage, la déclaration de revenu établie au nom du couple peut faire état des déficits affectant, antérieurement au mariage, les immeubles propres à chacun des époux. 2-Revenus exonérés :Quand les revenus fonciers ont été exonérés, les déficits qui correspondent à une période antérieure à l'exonération et qui n'ont pu être déduits du fait de celle-ci peuvent uniquement être imputés sur les revenus fonciers d'autres immeubles ou, à défaut, sur les revenus fonciers des années où les loyers ne sont plus exonérés dans la mesure où il s'agit de déficits constatés avant l'imposition des revenus de 1993. 3-Option pour le régime micro-foncier :L'option pour le micro-foncier N'interdit pas l'imputation des déficits fonciers constatés antérieurement et encore reportables au 1er janvier de la première année couverte par l'option. Ces déficits demeurent imputables sur le montant des revenus nets fonciers déterminés par application du régime simplifié jusqu'à expiration du délai de report. En revanche, le contribuable est privé de la possibilité d'imputer les déficits fonciers né au cours de la période d'application du régime micro-foncier et qui auraient pu être dégagés à défaut d'option pour ce régime. VII- DEFICITS PROVENANT DES IMMEUBLES SPECIAUX :Des dispositions particulières autorisent l'imputation des déficits fonciers sur le revenu global sans plafonnement. Ces dispositions concernent les immeubles dits spéciaux qui comprennent :
1-Déficits provenant d'opérations de restauration immobilière (Loi Malraux) :Depuis l'imposition des revenus de 1977, les opérations groupées de restauration immobilière ont été encouragées fiscalement par la mise en place d'un dispositif spécifique. L'article 156-1-3 du CGI autorise en effet les propriétaires d'immeuble ayant fait l'objet de travaux dans le cadre d'une opération de restauration immobilière réalisée en application de la loi du 4 août 1962 dite "loi Malraux", à déduire sans limitation de leur revenu global les déficits provenant de ces travaux. a) Conditions d'imputation :L'imputation sur le revenu global ne concerne que les travaux exécutés sur des locaux d'habitation situés dans un secteur sauvegardé. Ces derniers se définissent comme des secteurs présentant "un caractère historique, esthétique ou de nature à justifier la conservation et la mise en valeur de tout un ensemble d'immeuble". b) Modalités d'imputation :Ces modalités différent selon la date d'exécution des travaux. Les déficits fonciers provenant de travaux de restauration réalisés avant le 1er juillet 1993 sont imputables sur le revenu global sous réserve des conditions suivantes : - engagement locatif de 9 ans Pour les opérations postérieures au 30 juin 1993, la fraction des déficits résultant de l'ensemble des dépenses déductibles conformément à l'article 31 du CGI, à la seule exception des intérêts d'emprunt, est imputable sur le revenu global sans aucune limitation. c) remise en cause de l'imputation :L'imputation du déficit foncier sur le revenu global peut être remis en cause dans certaines hypothèses telles que l'inexactitude, absence de justificatif, ou absence de location dans les douze mois suivant la date d'achèvement des travaux... 2-Déficits résultant de travaux de réaménagement d'immeuble dans les zones franches urbaines :L'article 10 de la loi du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville a institué une mesure d'incitation fiscale spécifique en faveur du réaménagement des immeubles situés dans les zones franches urbaines. Les zones franches urbaines sont créées dans les quartiers de plus de 10 000 habitants particulièrement défavorisés au regard des critères pris en compte pour la détermination des zones de re-dynamisation urbaines. Elles s'inscrivent dans les zones urbaines sensibles qui sont définies comme celles qui comprennent les grands ensembles ou des quartiers d'habitat dégradés et où sévit un déséquilibre accentué entre l'habitat et l'emploi. Le dispositif prévu par la loi du 14 novembre 1996 permet au propriétaire qui réalise de telles opérations à partir du 1er janvier 1997, de déduire de ses revenus fonciers des charges qui ne sont pas normalement prises en compte en application des règles de droit commun et d'imputer sur son revenu global, sans limitation de montant, les déficits fonciers résultant de ces opérations et provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunts. a) conditions d'application du régime
S'agissant des personnes physiques, les propriétaires bénéficient de ce régime dans la mesure où les revenus provenant de la location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers.
L'immeuble doit être situé dans une zone franche urbaine. Il doit s'agir de locaux d'habitation. Le propriétaire doit s'engager à affecter le logement à la location non meublée à usage de résidence principale du locataire pendant une période de six ans. La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de réaménagement. Elle doit être effective, continue, et exclusive de toute utilisation du logement par le propriétaire à quelque fin que ce soit.
Les travaux doivent faire l'objet d'une convention signée par le préfet. Une réhabilitation partielle est exclue, mais il n'est pas nécessaire que les travaux portent sur toutes les parties communes de l'immeubles, lorsque certaines d'entre elles ne nécessitent aucune intervention. Quand l'immeuble appartient à une personne unique la convention revêt la forme d'un engagement unilatéral du propriétaire de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti. Quand l'immeuble est en indivision ou dont la propriété est démembrée, la convention doit être signée par chacun des indivisaires ou des titulaires des droits démembrés. Dans toutes ces hypothèses, le document doit comporter l'engagement des propriétaires de procéder aux travaux. b) Imputation du déficitLe déficit peut être imputé sans limitation sur le revenu global pour la partie des dépenses qui ne provient pas des intérêts d'emprunts. La fraction du déficit qui provient des intérêts d'emprunt peut être reportée sur les revenus fonciers des dix années suivantes. c) Remise en cause du dispositif
La remise en cause du dispositif peut résulter de deux facteurs : D'une part, du non respect des conditions initiales d'application (immeuble non situé dans une zone urbaine franche…). La remise en cause s'effectue en plafonnant le déficit comme si le régime de faveur ne s'était jamais appliqué.
L'imputation des déficits sur le revenu global ne sera pas remis en cause quand le non respect de l'engagement de location est motivé par l'un des éléments suivants :
La remise en cause de l'imputation ne sera pas non plus opérée en cas d'expropriation pour cause d'utilité publique de l'immeuble productif de déficit, mais à la condition que l'immeuble ait été donné en location avant la survenance de l'événement qui la motive. 3- Déficits provenant d'immeubles historiques :Les propriétaires d'immeubles classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel peuvent déduire de leur revenu global une partie des charges qu'ils supportent, même si l'immeuble est utilisé comme résidence secondaire. Ce régime ne s'applique qu'aux immeubles qui ne donnent lieu à aucune recette. A défaut, les règles applicables sont celles prévues pour la détermination des revenus fonciers. Quand le propriétaire loue ou autorise la visite payante d'une partie de son bien, et se réserve à titre privatif la disposition des autres pièces, les deux régimes se trouvent applicables. a) Immeubles concernésIl s'agit des immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire. Il s'agit également des immeubles agréés qui font partie du patrimoine historique en raison de leur caractère historique, artistique ou touristique, ou en raison du label délivré par la "fondation du patrimoine". Quand le propriétaire entreprend des travaux, ceux-ci doivent être exécutés de manière à ne pas dénaturer les qualités essentielles du bâtiment. b) Modalités d'imposition :
Les propriétaires d'immeubles classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou agréés sont imposables à raison des revenus que leur procurent ces propriétés et sont exonérés pour le revenu en nature correspondant à la jouissance des locaux.
Les charges foncières correspondant aux locaux productifs de revenus sont déductibles de ceux-ci. Ces charges peuvent être évaluées à 75% lorsque l'immeuble est occupé partiellement par le propriétaire. Si cette imputation des charges sur les revenus fait apparaître un déficit foncier, il peut être imputé sur le revenu global.
Les charges afférentes à des locaux ne produisant aucune recette imposable sont déductibles du revenu global : - En totalité, s'il s'agit de participation aux travaux de réparation ou d'entretien exécutés par l'administration des affaires culturelles ou s'il s'agit de dépenses correspondant à des travaux de réparation ou d'entretien subventionnés par l'Etat. - En partie, s'il s'agit de dépenses autres que des participations ou des travaux subventionnés.
Les charges foncières afférentes à ces locaux sont déductibles du revenu global dans la mesure où elles ont été exclues pour la détermination du revenu net foncier. 4- Déficits subis par les nus-propriétaires :En cas de démembrement de la propriété d'un immeuble, c'est l'usufruitier qui perçoit les revenus de l'immeuble et qui les déclare au titre des revenus fonciers, après imputation des charges qu'il a effectivement payées. La loi de finance pour 1994 a assoupli le régime d'imputation des déficits fonciers des nus-propriétaires sur deux points : - l'imputation sur le revenu global a été étendue aux nus-propriétaires d'un immeuble dont le droit de propriété est démembré lors d'une donation, a) conditions requises :Les démembrements doivent résulter soit d'une succession, soit d'une donation effectuée sans charge ni condition. Le démembrement doit intervenir simultanément à la donation ou à la succession et doit concerner la propriété d'immeubles bâtis ou non bâtis. L'immeuble doit être effectivement affecté à la location à titre onéreux dans des conditions normales et le revenu correspondant doit être imposé au nom de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers. b) Modalités d'imputation du déficit sur le revenu global :Le déficit foncier résultant des grosses réparations est imputable sur le revenu global sans limite de montant. Marina Lavergne & Eric Baylard  |
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