Litige sur le régime d'imposition frappant l'usufruit d'un immeuble par le conjoint survivant ayant renoncé à la succession

Analyse de la décision de jurisprudence

Devant notaire, des époux ont fait donation entre vifs à leurs cinq enfants de la nue-propriété d'un immeuble appartenant en propre au mari et en faisant réserve expresse à leur profit et au profit du survivant d'entre eux, pour en jouir pendant leur vie, sans réduction au décès du prémourant, de l'usufruit du bien donné. Après le décès de l'époux, ses héritiers ont renoncé à sa succession.
Estimant que la veuve avait procédé à certains actes, au nombre desquels figurait l'exercice de l'usufruit, l'administration fiscal considère que la renonciation est inopérante et lui notifie un redressement de droits de mutation à titre gratuit.
Après le rejet de sa réclamation, la veuve a assigné l'administration devant le tribunal pour obtenir la décharge des droits réclamés.
Selon les services fiscaux, si le juge venait à considérer que la veuve a effectivement renoncé à la succession, alors il devrait y avoir une imposition sur les droits de mutation, car la réversion d'usufruit serait considérée comme une donation sous condition suspensive, ou comme une donation pour cause de mort. Quoi qu'il en soit, dans les deux cas, l'impôt devra être liquidé sur la valeur des biens et selon le régime fiscal applicable au jour du décès en vertu de l'article 676 du code général des impôts.
Le juge du fond fait droit aux demandes de la veuve et prononce la décharge des impositions dues tout en refusant d'appliquer une nouvelle règle de liquidation des droits.
Formant un pourvoi devant la Cour de cassation, les services fiscaux obtiennent gain de cause. Par un arrêt du 8 juin 2007, la Chambre mixte considère que la clause qui stipule la réserve de l'usufruit au profit des donateurs et du survivant d'entre eux, avec donation éventuelle réciproque, s'analyse en une donation à terme de biens présents. Le droit d'usufruit du bénéficiaire définitivement acquis au survivant dès le jour de l'acte, mais dont l'exercice est différé au jour du décès du donateur, ne constitue pas pour autant la manifestation de la volonté de son bénéficiaire d'accepter la succession du défunt. Aussi, la Cour admet que la veuve ait pu renoncer à la succession.
Cela étant elle confirme que l'impôt dû par la veuve doit être liquidé sur la valeur des biens et selon le régime fiscal applicable au jour du décès en vertu de l'article 676 du CGI.

Arrêt de la Cour de cassation, Chambre mixte, rendu le 08/06/2007, cassation partielle (05-10727)

Attendu, selon l'arrêt attaqué, que, par acte notarié du 21 septembre 1992, Roland X... et Mme Jacqueline Y..., son épouse, ont fait donation entre vifs à leurs cinq enfants de la nue-propriété d'un immeuble appartenant en propre au mari et en faisant réserve expresse à leur profit et au profit du survivant d'entre eux, pour en jouir pendant leur vie, sans réduction au décès du prémourant, de l'usufruit du bien donné ; qu'après le décès de Roland X..., survenu le 26 mars 1998, ses héritiers ont renoncé à sa succession ; que l'administration fiscale, estimant que Mme X... avait procédé à certains actes, au nombre desquels elle incluait l'exercice de l'usufruit, rendant cette renonciation inopérante, lui a notifié un redressement de droits de mutation à titre gratuit ; qu'après le rejet de sa réclamation, Mme X... a assigné l'administration devant le tribunal pour obtenir la décharge des droits réclamés ;

Sur le premier moyen :

Attendu que le directeur général des impôts fait grief à l'arrêt d'accueillir la demande alors, selon le moyen, que conformément aux articles 1168 et 1185 du code civil, à la différence du terme qui est lié à un événement futur dont la réalisation est certaine mais dont seul est inconnu le moment auquel l'événement se produira, la condition porte sur un événement futur dont la réalisation est nécessairement incertaine ; que la modalité introduisant dans un contrat la circonstance de la survie d'une personne à une autre constitue un événement dont la réalisation est nécessairement incertaine et qui s'analyse en une condition et non un terme ; qu'il s'ensuit qu'en cas d'usufruits successifs, le deuxième usufruit est soumis à la condition suspensive de la survie du second bénéficiaire ; qu'en considérant que la clause de réversion d'usufruit s'analyse en une donation à terme de biens présents, la cour d'appel a violé les dispositions des articles 1168 et 1185 du code civil ;

Mais attendu que la clause qui stipule la réserve de l'usufruit au profit des donateurs et du survivant d'entre eux, avec donation éventuelle réciproque, s'analysant en une donation à terme de biens présents, le droit d'usufruit du bénéficiaire lui étant définitivement acquis dès le jour de l'acte, la cour d'appel a exactement retenu que l'exercice de ce droit, différé au jour du décès du donateur, ne constituait pas la manifestation de la volonté de son bénéficiaire d'accepter la succession du défunt ;

D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;

Mais sur le second moyen :

Vu l'article 4 du nouveau code de procédure civile ;

Attendu que pour prononcer la décharge des impositions, la cour d'appel a retenu que l'administration fiscale, qui se bornait à indiquer dans les motifs de ses conclusions que "si la cour venait à considérer que Mme X... a effectivement renoncé à la succession, il y aurait lieu toutefois d'imposer aux droits de mutation la réversion d'usufruit", ne demandait pas une nouvelle liquidation des droits ;

Qu'en statuant ainsi, alors que, dans ses conclusions, l'administration indiquait : "si la cour venait à considérer que Mme X... a effectivement renoncé à la succession, il y aurait lieu, toutefois, d'imposer aux droits de mutation la réversion d'usufruit, qu'on la considère comme une donation sous condition suspensive, comme l'a fait la Cour de cassation dans son arrêt du 2 décembre 1997, ou comme une donation pour cause de mort. Dans les deux cas en effet, l'impôt est liquidé sur la valeur des biens et selon le régime fiscal applicable au jour du décès en vertu de l'article 676 du code général des impôts... L'impôt sera alors liquidé comme suit...", et précisait les modalités de calcul de celui-ci ainsi que les dégrèvements en résultant, la cour d'appel, qui a modifié l'objet du litige, a violé le texte susvisé ;

Par ces motifs : Casse et annule, mais seulement en ce qu'il n'a pas procédé à une nouvelle liquidation des droits dus par Mme X..., l'arrêt rendu le 4 novembre 2004, entre les parties, par la cour d'appel de Dijon ;
Remet, en conséquence, sur ce point, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Dijon, autrement composée ;

M. Lamanda, Premier président

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