Actualité : article de veille

Aménagement du régime fiscal applicable à certaines transmissions de patrimoine

Le 02/03/2012 par La Rédaction de Net-iris, dans Fiscal / Fiscalité des particuliers.

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Incidence de la possibilité de réincorporer un bien à l'occasion d'une donation-partage transgénérationnelle et de le réattribuer.

Introduction

Tout ascendant peut de son vivant, en application de l'article 1075-1 du Code civil, faire la distribution et le partage de ses biens entre ses descendants de degrés différents, qu'ils soient ou non ses héritiers présomptifs, sous réserve du consentement de ses enfants. Cela peut se faire par donation-partage au profit de descendants de générations différentes et donc être consentie au profit des enfants et petits-enfants.

Selon l'article 1078-7 du Code civil, il est possible d'incorporer des donations antérieures à une donation-partage faite à des descendants de degrés différents. Par exemple, l'ascendant donateur peut réincorporer une donation déjà faite à l'un de ses petits-enfants, pour acheter une voiture, afin d'assurer l'égalité de traitement entre tous ses petits-enfants.

Sur le plan fiscal, l'article 776-A du Code général des impôts prévoyait que la réincorporation comprise dans une donation-partage n'était pas soumise aux droits de mutation à titre gratuit, mais se trouvait soumise au droit de partage. Or, dans la pratique, la convention de réincorporation prévoit souvent le possible changement d'attributaire, sous réserve de l'accord du premier gratifié, afin qu'un bien donné initialement par l'ascendant à l'un de ses enfants puisse être réattribué, pour une raison ou pour une autre, à l'un des petits-enfants dans le cadre du partage.

Le nouveau dispositif des donations-partages

Aussi, l'article 19 de la quatrième loi de Finances rectificative pour 2010 clarifie le régime fiscal applicable à ces transmissions et prévoit que le droit de partage s'applique lorsque la convention de réincorporation prévoit la réattribution du bien initialement donné au profit d'un descendant du premier donataire.
Une mesure anti-abus est également prévue par loi pour éviter que la règle fixée permette de donner un bien d'abord à un enfant, puis de le réattribuer à échéance rapprochée à un petit-enfant. Une telle pratique permettrait que la transmission bénéficie du tarif fiscal parents-enfants, plus favorable que celui applicable aux petits-enfants.

L'article 776 A du Code général des impôts dispose désormais que les donations-partages transgénérationnelles incorporant des donations antérieures sont soumises au droit de partage, et non aux droits de mutation à titre gratuit, y compris lorsque la convention prévoit la réattribution du bien initialement donné au profit d'un descendant du premier donataire (disposition applicable aux donations-partages consenties depuis le 1er janvier 2007).
En outre, par exception, la réattribution du bien à un descendant du donataire initial est soumise aux droits de mutation à titre gratuit lorsque la donation initiale remonte à moins de 6 ans (disposition applicable aux donations-partages consenties depuis le 15 décembre 2010).

Précisions de l'administration fiscale

Selon une instruction fiscale (BOI n°7 G-1-12) du 20 février 2012, lorsque la donation-partage transgénérationnelle ne comporte aucune donation nouvelle et constate seulement l'incorporation d'un bien initialement donné, ou d'un bien acquis en emploi ou en remploi d'un bien initialement donné dont il appartiendra alors aux parties concernées d'apporter la preuve de l'emploi ou du remploi de la précédente libéralité, et sa réattribution à un descendant du premier donataire, c'est-à-dire au sein d'une même souche, seul le droit de partage de 2,5% (ou 1,1% jusqu'au 31 décembre 2011) est exigible sur la valeur des biens incorporés appréciée à la date de la réincorporation.

Toutefois, lorsque la donation initiale a été effectuée moins de 6 ans avant la donation-partage transgénérationnelle, la réattribution du bien initialement donné à un descendant du premier donataire est soumise aux droits de mutation à titre gratuit aux conditions applicables (abattement, tarif) entre l'ascendant donateur et le descendant alloti (soit un petit-enfant). Dans ce dernier cas, les droits acquittés lors de la première donation à raison du bien réincorporé sont imputables sur les droits dus à raison du même bien au titre de la donation-partage transgénérationnelle.

Lorsque la donation initiale portait également sur d'autres biens, conservés par le premier donataire, le calcul des droits à imputer s'effectuera en considérant les biens objets de la réincorporation comme ayant été, lors de la première donation, inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable. A cet égard, en cas d'excédent de perception, les droits non imputables ne sauraient être remboursés, dès lors qu'ils ont été régulièrement perçus.
Les donations ainsi réincorporées et réattribuées ne donneront pas lieu à rappel fiscal (hors calcul de la réserve héréditaire) lors de la succession du donateur, la donation de moins de six ans étant réputée directement consentie par ce dernier à son petit-enfant et non à son enfant.

Si les biens réincorporés dans une donation-partage transgénérationnelle correspondent à des biens donnés en nue-propriété et si les "premiers donataires" ont vocation à être titulaires de l'usufruit (leurs propres enfants recevant la nue-propriété) entre le décès du donateur et le leur, la réversion d'usufruit sera taxable lors du décès du stipulant, fait générateur des droits de succession.

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